בפני
כב’ השופט אביגדור דורות
המערערת:
יצחק י. גליק בע’מ
ע”י ב”כ עו”ד רני שוורץ
נגד
המשיב:
פקיד שומה ירושלים 1
ע”י ב”כ עו”ד חגי דומברוביץ
מפרקליטות מחוז ירושלים (אזרחי)
פסק דין
לפנַי ערעור על שומות, לפי מיטב השפיטה, במס הכנסה (להלן: “השומות”) לשנים 2012-2011 (להלן: “תקופת המס”) אשר הוצאו בצו בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ”א־1961 (להלן: “הפקודה”).
המשיב הוציא את השומות בצו, לטענתו- לאחר מתן הזדמנות נאותה למערערת להשמיע טענותיה, בהתאם לסעיף 158א לפקודה, וזאת מהנימוק כי המערערת סירבה לשתף פעולה ולהמציא מסמכים בהליך ביקורת יזום מטעם המשיב, אשר במסגרתו נמצאו ליקויים בדיווחי המערערת למס הכנסה. בשל כך שומה עצמית, על פי הצהרת המערערת בהתבסס על דוחותיה הכספיים, נדחתה על־ידי המשיב.
הצדדים חלוקים באשר להצגה והטיפול החשבונאי של פריטים בדוחות הכספיים של המערערת לשנים 2012-2011 – מחלוקת שמשמעה הכנסה חייבת במס (לשיטת המשיב) או הפסד נטו (לשיטת המערערת).
כך, בהתאם להצהרת המערערת – היא פטורה מתשלום מס הכנסה, ואילו מנגד – לדעת המשיב חייבת היא במס על ההכנסה בשיעור כולל של מעל 5 מיליון ש”ח (ברוטו) בתוספת הפרשי הצמדה, ריביות וקנסות.
הרקע לערעור
המערערת, הינה חברה בע”מ – שהתאגדה בישראל בשנת 1958 – (להלן גם: “החברה”) העוסקת, על פי תקנונה והסכם ההשקעה, בין היתר, בייבוא ורכישת נייר, חיתוכו ומכירתו לבתי דפוס, מוציאים לאור, מוסדות ומכירה סיטונאית ללקוחות שונים. כן עוסקת ברכישת מקרקעין, החזקתם, ניצולם, פיתוחם וכיו”ב, זאת במטרה להשכירם וכו’, והכול כפי שהחברה תמצא לנכון.
עד לשנת 2011 הייתה המערערת בהחזקת 8 מבני משפחת גליק, בניו של המייסד מר יצחק גליק ז”ל (להלן: “משפחת גליק”); בשל חובות כספיים של כ-30,000,000 ₪ (לבנקים, ספקים גדולים וזכאים), התקבלה החלטה על ידי משפחת גליק לפיה יש להכניס ‘שותף אסטרטגי’ (משקיע) לחברה שייקח על עצמו את ניהול החברה, חובותיה וזכויותיה – על מנת להבריא את החברה ולמנוע קריסתה והפיכתה לחדלת פירעון. כל זאת, באמצעות מכירת השליטה בחברה למשקיע, כך שהמשקיע יחזיק ב-70% מהון המניות של החברה ומשפחת גליק, במסגרת העסקה, תיוותר כבעלי מניות המיעוט בחברה.
בשלהי שנת 2011 המערערת וחברת שפע ישיר בע”מ [ח.פ. 514610526] (להלן: “שפע”), בבעלות מר דבראל שטראובר (להלן: “דבראל”), ניהלו משא־ומתן למכירת 70% ממניות המערערת לחברת שפע; המכירה התבצעה על ידי הנפקתן של מניות נוספות ודילול ההחזקה של משפחת גליק; ביום 10 בינואר 2012 נחתם הסכם השקעה למכירת מניות המערערת לחברת שפע (להלן: “ההסכם”).
הנה כי כן, וכאמור, חברת שפע מחזיקה ב-70% מהון מניותיה הרשום והמונפק של החברה. בהתאם לכך, החל ממועד חתימת ההסכם, דבראל התמנה למנהל החברה; בעל הזכות למינוי דירקטוריון; בידו הזכות לפיטורי עובדי החברה; הכרזה על חלוקת דיבידנד וחלוקת רווחים וכל הקשור בניהול החברה וההחלטות הקשורות לניהולה והשאת רווחים.
עיקרי ההסכם הרלוונטיים לענייננו הם כדלהלן: המערערת תנפיק מניות; המערערת, בתמורה למכירה, תעביר על שם שפע 70% מהון המניות הרשום והמונפק (המכונים: ‘מניות א’); חברת שפע תהא גם בעלת 100% מזכויות הניהול; בעלי השליטה הקודמים (משפחת גליק) יחזיקו ב-30% מהון המניות הנותרים (המכונים: ‘מניות ב’; המקנים זכות לרווחים בלבד); בעלי השליטה הקודמים יזרימו למערערת סך של 8,500,000 ₪ כהלוואת בעלים, נוסף על הלוואת בעלים – של משפחת גליק לחברה – בסך של כ-13,000,000 ₪ (כספים שהוזרמו לחברה עד למועד המכירה).
בתמורה למכירה, החל ממועד חתימת ההסכם – שפע מקבלת על עצמה את ניהול החברה, התחייבויותיה וזכויותיה, הפסדיה ורווחיה ככל ויהיו (להלן: “התמורה”).
כמו כן, בסמוך ולאחר החתימה על ההסכם דבראל הזרים כ-5 מיליון ₪ כהלוואת בעלים לחברה.
בהתאם להסכם –
למערערת מלאי בשווי של 6,000,000 ₪ (ס’ 2.3 ו-6.9 להסכם; בחו”ד: 8,000,000 ₪);
שווי רכוש קבוע (3 מבנים) של המערערת, במועד ההסכם, הוא: 15,200,000 ₪;
מצבת החובות של המערערת עולה על 30,000,000 ₪; מתוך זה –
היקף החובות לבנקים כ-16,000,000 ₪ (בדוחות הכספיים – כ-17,300,000 ₪);
היקף החובות לספקים שונים כ- 15,000,000 ₪ (בדוחות הכספיים ובחו”ד כלכלית: 12.6 מיליון ₪);
במועד החתימה הועסקו כ-26 עובדים בחברה (ביניהם בעלי מניות ובני משפחת גליק);
כמו כן, למשפחת גליק היו 3 נכסים – אחד בבעלות המשפחה ושניים בבעלות החברה; כדלהלן:
מבנה בבעלות המשפחה במרכז ספיר, שכונת גבעת שאול, ירושלים (להלן: “מבנה א”);
מבנה בבעלות החברה ברח’ שטנר, שכונת גבעת שאול, ירושלים (להלן: “מבנה ב”);
מבנה בבעלות החברה ברח’ כי טוב, שכונת תל ארזה/גבעת משה (גוש 80), ירושלים- נרכש בשנת 1975; בשטח של כ-1,400 מ”ר; שימש כמחסן למלאי החברה; המבנה נמכר ביום 15 ביוני 2012, תמורת סך של 19,100,000 ₪ (להלן: “מבנה ג”);
מבנה א, כאמור, בבעלות פרטית של משפחת גליק; מבנה ב – משמש את משרדי ומפעל החברה; מבנה ג שימש כמחסן מלאי. בהתאם לאמור במכתבו (מיום 9 בפברואר 2014) של מי שייצג את החברה (רו”ח סימינובסקי המנוח), הבהיר הלה – ביחס למבנה ג – כי המבנה שימש עד לשנת 1989 כמחסן מלאי של החברה, כאמור. ברם, החל מספטמבר 1989 מחצית המבנה הושכרה לצד ג’ – חברת “יהודה יבוא יצוא ושיווק”; מרבית ממחצית השטח הנותר הושכרה לצד ג’ (אחר) – ישיבה; החלקים שנותרו, במבנה ג, המשיכו לשמש כמחסן מלאי עד ליום מסירת המבנה לקונה.
החברה צירפה את הסכם מכר מבנה ג (נספחים ז’ וב’ לתצהירי דבראל ומר נחום גליק, בהתאמה).
דבראל, כאמור, הזרים לחברה כ-5 מיליון ₪ נוסף על פעולותיו לסילוק חובות לבנקים וספקים.
למשפחת גליק נפרע – ע”ח הלוואת בעלים, משך השנים, סכום חודשי של כ-10,000 ₪ לחודש, לאלמנתו של מר עזריאל ז”ל, בסך כולל של כמיליון ₪.
האישים הבולטים בניהול החברה לאחר מות המייסד הם:
מר אברהם גליק ז”ל – שימש כסמנכ”ל כספים;
מר עזריאל גליק ז”ל – שימש אחראי נכסים בחברה (בעיקר של מבנה ג);
מר שלום צבי גליק ז”ל – בעל שיעור ההחזקה הגבוה ביותר עובר להסכם, נציג המשפחה;
ויתר בני המשפחה המחזיקים בשיעורים שונים במניות החברה, וחלקם, או מי מטעמם (ילדיהם), נושא תפקיד בחברה;
ב. שומות המס לשנים 2011 ו-2012
ביום 29 בדצמבר 2015 הוצאה למערערת, שומת מס הכנסה לפי מיטב השפיטה, בגין שנות המס 2012-2011.
סכום המס המגיע מהחברה, לדעת המשיב, הוא: מעל ל-5 מיליון ₪.
השומה לשנת 2011; המשיב לא קיבל את טענות המערערת, ביחס לערך המלאי בספרים – ועל כן, העמיד את ההפסד הגולמי של החברה על סך של: 3,273,618 ₪ במקום הרווח הגולמי שהציגה החברה בספריה – בסך של: 924,236 ₪.
כמו כן, המשיב חישב ומצא כי הרווח הגולמי הממוצע לשלוש השנים שקדמו לשנת המס 2011 (שנים 2010-2008) עומד על כ-13%. על כן, העמיד את החברה על רווח גולמי כנ”ל, וממילא הגדיל לחברה את הכנסותיה לסך של – 5,967,537 ₪. כתוצאה מכך, לפי השומות, ההפסד למס של החברה לשנת 2011 עומד על: 3,466,093 ₪.
מנגד, החברה הציגה הפסד מועבר (משנים קודמות) של – 8,028,137 ₪ והפסד שוטף בשנת 2011 של – 1,831,483 ₪. וביחד הפסד כולל של: 9,859,620 ₪.
הנה כי כן, לשנת המס 2011 המחלוקת בין המערערת לבין המשיב כוללת הכרה בהפסד נוסף בסך של: כ-6,393,527 ₪.
השומה לשנת 2012; המערערת הצהירה על הפסד מעסק – המורכב מהפסד שוטף בסך: 15,903,302 ₪; והפסד מועבר משנה קודמת בסך: 9,859,620 ₪. ההפסד השוטף מגלם הפסד מירידת ערך מלאי בגובה: 6,967,000 ₪.
כמו כן, כזכור לעיל, החברה מכרה את מבנה ג במהלך חודש יוני 2012; התמורה עמדה על סך של 19,100,000 ₪. כתוצאה מכך, הצהירה החברה על רווח הון, משבח מקרקעין, של 17,111,509 ₪.
על כן, החברה קיזזה – בהתאם לסעיף 28 לפקודה [קיזוז הפסדים] – את רווח ההון החייב במס, באותה שנה שנוצר (קרי, שנת 2012) כנגד כלל ההפסדים משנים קודמות ומההפסד השוטף לשנת המס 2012 – תחילה פעלה בהתאם לס”ק (א) וקיזזה את כל ההפסד השוטף, ומעת שנותרו יתרות הפסדים משנים קודמות (הפסד מועבר) קיזזה בהתאם לרישת ס”ק (ב).
לפיכך, וכאמור לעיל, הצהירה המערערת על הפסד נטו בסך של 8,651,413 ₪.
ברם, דעתו של המשיב לא נחה מכך,שכן לדעתו אין לקזז את רווח ההון, שכן זה לא נוצר מ’עסק’, כלומר אין עסקינן ב’רווח הון מעסק’ שלגביו יוכרו הפסדים משנים קודמות, אלא רק כנגד הפסד מאותה השנה. אולם, מעת שהמשיב לא הכיר לחברה בהפסד בשנת 2012 הרי שנוצר לחברה רווח הון חייב במס במלואו.
זאת ועוד, לדעת המשיב היה צריך להוסיף לרווח ההון הכנסה נוספת כתוצאה מתיקון שומת שבח מקרקעין בסך: 479,793 ₪.
נוסף על האמור לעיל, המשיב לא הכיר לחברה הוצאות מימון בשל זקיפת ריבית על כרטסת חו”ז בעלים בסך: 425,990 ₪.
כן החשיב המשיב את הלוואות משפחת גליק בחברה, כהכנסה ממחילת חוב בסך כולל של 12,595,816 ₪, יתרת הלוואות מבעלי מניות עד ליום 31.12.2011, בתוספת ההזרמה הכספית של משפחת גליק, בהתאם להסכם, בסך של 8,500,000 ₪ – וביחד כ-21,500,000 ₪.
הנה כי כן, המחלוקת בין המערערת לבין המשיב ביחס לשנת המס 2012 עומדת על תוספת הכנסה בסך של: 28,772,486 ₪ הכוללת ביטול הפסד מועבר משנה קודמת בסך של 6,393,527 ₪ (להלן: “ההכנסה השנויה במחלוקת”).
יוצא אפוא, כי ההכנסה החייבת במס של המערערת לדעת המשיב, עומדת על סך של: 20,235,559 ₪, המורכבת משבח הון [בניכוי שבח אינפלציוני פטור, ובניכוי רווחים תיאורטיים] (להלן: “ההכנסה החייבת במס”). על כן המס הנובע מכך הוא:
רווח חייב במס בשיעור 25% (מס חברות לשנת 2012): 3,009,564*25% = 752,391 ₪;
רווח הון בשיעור 25% (מס שבח מקרקעין): 16,896,792*25% = 4,224,198 ₪;
שבח אינפלציוני חייב, בשיעור 10%: 329,203 * 10% = 32,920 ₪;
ובסה”כ מס ברוטו: 5,009,509 ₪.
טענות הצדדים
טענות המערערת
לטענת המערערת, השומות מבוססות על יסוד תוספת הכנסה לחברה – כאשר אין ולא היו לחברה הכנסות בשנות המס בתקופת השומה – שנים 2011 ו-2012.
לטענת המערערת, המשיב יצר הכנסה ‘יש מאין’ וקבע כי לחברה הכנסות מ’מחילת חוב’ בגובה ההלוואות שנטלה החברה – כפי המפורט להלן:
הלוואות בעלים – משפחת גליק, עד לשנת 2011: 12,595,816 ₪;
ריבית צבורה בשל ההלוואות (כרטסת חו”ז בעלים): 370,301₪;
הלוואת בעלים – משפחת גליק, לאחר המכירה: 8,500,000₪;
ובסה”כ 21,466,117 ₪.
זאת ועוד, לטענת המערערת, העדר הכרה בקיזוז רווח הון משבח מקרקעין שגוי. שכן, לדעת המערערת, היא חברה העוסקת בפעילותה הראשית בנייר, אך גם – בהתאם לתקנונה – עוסקת ברכישת מבנים, השבחתם והשכרתם.
על כן, בהתאם לסעיף 28 לפקודה, יותר הקיזוז של רווח הון כנגד כל ההפסדים מכלל המקורות וכנגד הפסדים משנים קודמות (הפסדים מועברים), בניגוד לעמדת המשיב, לפיה רווח ההון יכול להתקזז אך ורק מרווח מכל מקור שהוא בשנת המס 2012 בלבד (כהוראת סעיף 28(א) בלבד).
המערערת טענה, ביחס לטענת המשיב למחילת חוב, כי ההלוואות ממשפחת גליק תקפות ועומדות, וכי על החברה החובה לפורען, אלא שהשלב הראשון של ההסכם בינה לבין דבראל הוא להסיר עיקולים, שעבודים ומשכונות לטובת הבנקים – שחובם נאמד בכ-17 מיליון ₪; ורק בשלבים מאוחרים יותר לאחר שהלוואת בעלים (של משפחת גליק) תיפרע, או אז יהיו זכאים לחלקם ברווחי החברה ביחס להחזקתם בחברה.
טענות המערערת, בהשגתה על השומות, נסובו סביב הטענות דלהלן בתמצית:
כספים לצורך הבראת החברות: לטענת המערערת, בשל מצוקה כלכלית – בעיה תזרימית בה הייתה שרויה החברה, חייבת הייתה החברה להכניס משקיע אסטרטגי על מנת שהלה יזרים כספים לחברה, להבריאה ולהעלותה על ‘דרך המלך’ על מנת שזו תמשיך לפעול כ’עסק חי’, ולייצר רווחים למשפחת גליק, כאשר המשקיע יבוא על שכרו, בהתאם להסכם שייחתם עמו.
על כן, בא לעולם ההסכם הנ”ל. מעת שכך, יש היגיון כלכלי בעסקה, וזו לא נעשתה למראית עין, אלא על מנת לגרום לחברה לחזור ולייצר רווחים, ובין היתר, תוכל החברה לפרוע חובה לבעלי המניות – משפחת גליק.
הלוואות מבני משפחה: לטענת המערערת, על מנת להביא לכדי הסכם, בו ישקיע דבראל כספים בחברה, ינהלה ויבריאה, היה צורך במתן הלוואה נוספת ממשפחת גליק בסך של כ-8.5 מיליון ₪ לחברה.
לטענת המערערת ההלוואות עודן קיימות, משפחת גליק עומדת על פירעון ההלוואות על ידי החברה וכי המשפחה מעולם לא מחלה על ההלוואות שניתנו לחברה.
ערך המלאי לשנת 2011: לטענת המערערת ערכו של המלאי בספרים מבוסס על ספירת מלאי שבוצעה על־ידי רו”ח של החברה; כי מלאי שיובא מחו”ל בשווי כולל של כ-3 מיליון ₪ לא קיבל ביטוי בחו”ד הכלכלית לבקשת הבנקים; כי השווי שנקבע בהסכם, הכוונה ל’לפחות’ בשווי המוצג בהסכם אך למעשה שוויו הוא כפי המוצג בספרים.
כמו כן, המערערת טענה כי ההכרה בירידת ערך המלאי נעשתה בדוחות הכספיים של שנת 2012, עם כניסתו של דבראל לחברה, פינוי מחסני החברה ובדיקת ערכו של המלאי.
על כן, לטענת המערערת, אין להכיר בירידת ערך המלאי בשנת המס 2011, אלא בשנת 2012 כפי שהוצג בדוחות הכספיים של החברה.
קיזוז רווח הון כנגד הפסד מעסק : לטענת המערערת, המבנה שמכרה במהלך שנת 2012 שימש את עסקי החברה, ועל כן ניתן לקזז הפסדים משנים קודמות כנגד רווח הון משבח מקרקעין.
ריבית בעלי מניות: לטענת המערערת, מעת שמשפחת גליק לא מחלה על ההלוואות, הרי שבדין תבעה את הוצאות הריבית בהתאם לסעיף 3(י) לפקודה.
קנס גירעון: לטענת המערערת, מעת שלא נפסלו ספריה, ומעת שלא התרשלה בניהול הספרים והמציאה את המסמכים אותם דרש המשיב, הרי שאין מקום להטיל עליה קנס גירעון. כמו כן, המחלוקת בין הצדדים הינה מחלוקת מקצועית-כלכלית ואינה נובעת מהתרשלות בניהול הספרים. על כן, גם מטעם זה אין לחייבה בקנס גירעון.
טענות המשיב
המשיב, מנגד, שלל את טענות המערערת וסבר כי נפל פגם בשומות העצמיות עליהן הצהירה המערערת. לדעתו, הדוחות הכספיים לשנת 2011 ולשנת 2012 אינם משקפים באופן נאות את המוצג בהם, למצער בחלק מסעיפי הדוחות. על כן, השומות שהוצאו למערערת מתקנות את הדרוש תיקון וממילא נוספה למערערת הכנסה חייבת במס.
המשיב הדגיש כי מסמכים שהתבקשה המערערת להמציא – לא הומצאו; כמו כן, במסגרת דיוני ההשגה בשומה, לא הוצגה חוות הדעת הכלכלית.
ביחס לעסקה בין הצדדים, ראה המשיב את דבראל כמי שרק ניהל את החברה והזרים לה הון על מנת שתוכל לפרוע את חובותיה וכי בסופו של יום חובות החברה נפרעו ברובם על ידי מכירת נכס שהיה בבעלות החברה.
ביחס להלוואות שניתנו מאת משפחת גליק לחברה, טען המשיב כי לשון ההסכם ברורה ולפיה, משפחת גליק מחלה על ההלוואות וקיימת לה זכות לחלוקת רווחים בלבד (חלקה היחסי בחלוקת דיבידנד); וכי ביד דבראל היכולת הבלעדית לחלוקת רווחים וכי למשפחת גליק אין כל זכות בחברה, למעט חלקם בדיבידנד כאמור.
כמו כן, ביחס להוצאות בגין ריבית לבעלי המניות, בגין הלוואות שניתנו לחברה, לדעת המשיב מעת שההלוואה נמחלה הרי שאין להכיר בהוצאות ריבית.
ביחס לערך המלאי, טען המשיב כי החברה אינה יכולה לדבר ‘בשלושה קולות’ – שכן בדוחות הכספיים, בחוות דעת כלכלית ובהסכם בין דבראל לבין משפחת גליק הוצגו עלויות שונות זו מזו ביחס לשווי המלאי. על כן, מעת שהמוצג בדוחות הכספיים אינו סביר, העדיף המשיב את שווי המלאי המוצג בהסכם, לפיו ערך המלאי נמוך ביותר ממחצית שוויו המוצג בדוחות הכספיים.
כמו כן, לחברה הייתה ידיעה ברורה בשלהי שנת 2011, כי ערך המלאי ירד, ובכל זאת במקום לבצע ירידת ערך מלאי בספרי 2011 הציגה את ערכו של המלאי בניגוד לתקינה החשבונאית, לפי עלות, למרות ששוויו נמוך יותר.
ביחס לקיזוז רווחי הון מול הפסדים משנים קודמות, טען המשיב כי מכירת המבנה שהיה בבעלות החברה אינה מוגדרת כ”רווח הון מעסק”, מפני שהמבנה לא שימש את החברה, אלא היה מושכר רוב השנים שהיה בבעלות המערערת וכי היה מוזנח עד כדי חוסר סבירות שהכנסות משכ”ד של המבנה, יכולות להיות מוגדרות כהכנסה מעסק. על כן, לא ניתן לקזז הפסדי עבר בשנת המס 2012, ועל כן הגדיל המשיב את הכנסות החברה בשנת המס 2012.
לדעת המשיב, מן הדין היה לפסול לחברה את הספרים, אך מפני האמון שנתן בחברה ובמייצגה, לא פסל את ספריה. על כן, סעיף 191 לפקודה חל בענייננו שכן החברה הציגה תוצאות עסקיות בלתי סבירות והתרשלה בניהול ספריה, עת הציגה ערך מלאי שונה.
המסגרת הדיונית
הליכי שלב א’ – נוהלו על ידי רכז חוליה מר יוגב שמעון שהוציא שומה במסגרת שלב א’; כמו כן, במסגרת ההשגה בשלב ב’, התקיימו דיונים – ביום 7.7.2016 וביום 4.1.2017, שנוהלו על ידי המפקחת גב’ שרה ציפורי; דיון נוסף, מיום 8.3.2017, נוהל על ידי ס. פק”ש רו”ח מיכל בירנפלד. בהליך דנא עסקינן בשומה הסופית – במסגרת שלב ב’ להשגה – מיום 20 במרץ 2017.
השומות שהוצאו על ידי המשיב, התבססו בעיקרן על ‘שומה כלכלית’ בהתאם לניתוח ספרי הנישום, ועל הטענה כי תוצאות המערערת אינן סבירות ביחס לתוצאות פעילותה בשנים שקדמו, בפרט טרם כניסתו של דבראל כמשקיע בחברה (עובר לכריתת ההסכם).
המערערת הציגה חוות דעת כלכלית, של מר רענן גולן, מטעמה; המשיב לא הציג חוות דעת כלכלית מטעמו, ואף לא סתר את הממצאים בחוות הדעת הכלכלית.
בהליך דנא התקיימו שני דיונים בבקשות הצדדים, שני דיוני קדם משפט, כן התנהלו שני דיוני הוכחות, עדים מטעם הצדדים העידו והצדדים סיכמו טענותיהם בכתב.
מטעם החברה העידו: דבראל – הרוכש של 70% מהון המניות של החברה ומי שמשמש כמנהלה והדירקטור בה; מר נחום גליק נציג משפחת גליק במשא־ומתן במסגרת ההסכם (להלן: “נחום”) – נחום הוא בנו של בעל המניות מר שלום גליק ז”ל (שהיה בעל המניות עם ההחזקה הגבוהה ביותר במשפחת גליק – בשיעור של 18.2% מהון המניות טרם דילולם; מר דוד אריה גליק החזיק בשיעור 18.15%. לטענת נחום, במצוות אביו המנוח נכנס הוא למשא ומתן מטעם משפחתו, שכן אביו עובר לפטירתו היה במצב רפואי שאינו מאפשר לו לבוא בדין ודברים ביחס למכירת החברה (סעיף 4 לתצהירו; דיון הראשון: עמ’ 27 לפרוטוקול, שו’ 3-1).
מטעם המשיב העידה גב’ שרה ציפורי רכזת חולייה אצל המשיב (להלן: “המפקחת”) – ומי שהייתה בעת הוצאת השומות מפקחת מס הכנסה בכירה בחוליית פשמ”ג, שקיימה את דיוני ההשגה (שלב ב’) והוציאה את השומות.
אציין כי רואה החשבון של החברה, בתקופת המס, רו”ח שניאור סימינובסקי ז”ל (להלן: “רו”ח המנוח”; “המנוח”), הגיש תצהיר עדות ראשית ביום 25 ביוני 2021, אולם לצער כולם נפטר כמה חודשים לפני מועד דיון ההוכחות הראשון (שנקבע ליום 16.2.2022), ובשל כך לא יכול היה המשיב לחקור אותו בחקירה נגדית (בקשה להוצאת תצהירו הוגשה מטעם המשיב בסמוך למועד הדיון).
בדיון ביום 16 בפברואר 2022, לאחר דיון בנושא תצהיר המנוח, נקבע – בהסכמת הצדדים – כי תצהיר המנוח ישמש כנספח לתצהירו של דבראל.
המשקל הראייתי של תצהיר המנוח, המהווה נספח לתצהיר דבראל, נלקח בחשבון ההכרעה והבירור של העובדות שנטענו על ידי המערערת.
התרשמתי מעדותם של נחום ודבראל כי הינה אותנטית ואין בה משום התחמקות משאלות שנשאלו. כמו כן, התרשמתי מחקירות של נציגת המשיב כי יש בעמדתה משום עמידה דווקנית על קוצו של יו”ד, בפרשנות הסכם ששני הצדדים לו תמימי דעים כי לא כך הפרשנות שלו, ואומד דעת הצדדים הייתה שונה מהפרשנות הדווקנית של לשון החוזה.
התרשמותי מהעדה מטעם המשיב כי הפרספקטיבה של עסקי החברה נלקחו בצורה שטחית, ללא ניסיון כן להבין את המשמעות הכלכלית של העסקה, מבלי לבחון מסמכי יסוד של החברה ביחס לניהול נכסי המקרקעין שלה והשכרתם. העדר חוות דעת כלכלית, מטעם המשיב, כנגד חוות הדעת הכלכלית מטעם המערערת נזקף לחובתו; העדר הבנה ביחס להצגה וטיפול של מלאי – כגון: ‘מלאי מת’, ‘מלאי איטי’ וכיו”ב, מעידים כי נעשתה שומה כלכלית שטחית ללא העמקה וחתירה אל גביית ‘מס אמת’.
הניסיון, אף במרומז, להוציא את דבראל כמי שניסה לעשוק את משפחת גליק ואילו זו האחרונה משפחה של ‘תמימים’ שאינם יודעים דבר או שניים במסחר – נראה לי היפותטי ולא ראוי. לטעמי, וכך גם התרשמותי לכל אורך שני דיוני ההוכחות, כי משפחת גליק באה על סיפוקה בכך ש’חרב’ מימוש נכסיה הפרטיים הוסרה מעל ראשה, וכי כל חובותיה סולקו ונותרה היא נקייה מכל שעבוד, חוב, התחייבות או תביעה שכנגד – כפי שארחיב לקמן; סבורני כי מכירת השליטה בחברה, באמצעות הנפקת מניות, לסילוק חובות בסכום כולל של מעל 30 מיליון ₪, למרות נכסי המקרקעין שהיו לחברה ולמרות הזרמת 8.5 מיליון ₪, במצבה הכלכלי של החברה עובר לחתימה על ההסכם, הייתה עסקה עם היגיון בצדה.
לסיום אבהיר, כי הצדדים טענו כמה טענות לראשונה במהלך דיוני ההוכחות. מעבר לכך שלטעמי מדובר בהרחבת חזית אסורה, דעתי היא, כי הטענות אינן רלוונטיות להכרעה בהליך דנא – על כן, לא ראיתי מקום להתייחס אליהן בפסק־דין זה.
דיון והכרעה
לפניי שאלות משפטיות, עובדתיות וכלכליות העוסקות בשומת המס שהוצאה למערערת על ידי המשיב. מעבר לטענות משפטיות ועובדתיות הנוגעות לליבת השומה – בפי המערערת טענות כנגד המשיב במישור המנהלי והחוקתי ששורשן בהליך השומה ובהתנהלות המשיב כלפי המערערת. נטען כי המשיב חרג מהכללים בחוק ומסמכותו ביחס לניהול הדיונים, עיון בטענות המערערת ובמסמכים שהוצגו לפניו.
בטרם נדון בסוגיות הנובעות מהשומה עצמה – אקדים ואבהיר את הכללים הנוגעים לנטל ההוכחה:
נטל ההוכחה בדיני המס
ראשית, חזקה על המשיב – כרשות מנהלית – שהוציא תחת ידו שומה על פי דין. חזקת תקינות הפעולה המנהלית – אמנם איננה חזקה חלוטה, והיא חזקה הניתנת לסתירה, אך לא בנקל יתערב בית המשפט בחזקה זו, מבלי שתוצג לפניו תשתית עובדתית המוכיחה, או למצער מהווה אינדיקציה להתנהלות בעייתית בניגוד לכללי הדין והוראות החוק.
מעת שרואה החשבון המנוח של החברה בשנות המס הרלוונטיות איננו עמנו היום, לא אאריך במקום שיש לקצר.
לאור האמור, אני מקבל את גרסת העדה מטעם המשיב, זאת נוסף לעיוני בהתכתבויות ובהשתלשלות הדברים, בהתאם לחומר שהונח לפניי, ממנו עולה כי אכן היו אי אלו יחסים מתוחים בין הצדדים – אולם, לטעמי לא הייתה כל חריגה בהתנהלות המשיב כלפי החברה ומייצגה, ובוודאי שלא חריגה מהוראות החוק ומהמשפט המנהלי.
כאשר נישום – בענייננו המערערת – מעוניין להשיג על שומת מס עליו נטל החלשת או ערעור החזקה של תקינות הפעולה המנהלית (כפי שיפורט לקמן). על כן כאמור, מעת שקבעתי כי לא הייתה התנהלות בעייתית, אין לי אלא לקבוע כי ההליך בפני המשיב היה תקין.
יתרה מכך, התרשמתי להיפך, כי ניתנה הזדמנות ראויה לחברה להציג טיעוניה, ואף טענותיה בקשר לחובות אבודים (חובות רעים) התקבלה על ידי המשיב. ביחס להתנהלות נישום, כאשר התבקש על ידי פקיד שומה להמצאת מסמכים, האופן כפי שהומצא על ידי החברה (17 ארגזים מלאים בניירת) אינה התנהלות נאותה. נישום צריך להמציא את המסמכים בצורה המדויקת ביותר, עד כמה שידו משגת, ולא להקשות את מלאכתו של פקיד השומה, העושה תפקידו על פי דין.
על כן, משיישרנו את ההדורים בעניין ההתנהלות, נחזור לענייננו – על החברה לעמוד בנטל הפרכת האמור בשומות שהוצאו לה.
נוסף על האמור לעיל, אשוב ואציין כי כידוע בהליך תביעה אזרחי רגיל הכלל הוא: “המוציא מחברו עליו להביא ראיה”. היינו, על התובע לעמוד בנטלי ההוכחה- נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות (ע”א 641/66 צבי אריה ו-מאיר שפיר נ’ אוה (חוה) קליבנסקי ו-משה שפיר, פ”ד כא(2) 358 (1967)).
אולם, בדיני המס נטלי ההוכחה מתהפכים. היינו, על המערער (הנישום) – שהוא נחשב כתובע (היוזם את ההליך) – מוטלים נטלי השכנוע והבאת הראיות לסתור את השומה שהוצאה לו על ידי רשות המסים. בפרט, וכאמור לעיל, שחזקה על המשיב שהוציא תחת ידו החלטה כדין, וכי המערער עליה הינו בגדר ‘המוציא מחברו’ שעליו להביא ראיה (רע”א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף, כ 539 (1992); ע”א 5468/12 ניסים עופר יונסוף נ’ פקיד שומה ירושלים פסקה 25 לפסק דינה של השופטת ד’ ברק-ארז (08.07.2014); ע”מ (מחוזי מרכז) 30422-11-10 וואיל אלדעאדלה נ’ מס הכנסה פקיד השומה רמלה (15.01.2013)).
בענייננו – הן נטל הבאת הראיה והן נטל השכנוע נותרו על כתפי המערערת-החברה (ע”א 9792/02 פואז מוחמד נ’ מס הכנסה – טבריה (13.09.2005)).
באשר למשיב – כאשר נישום ניהל ספרים ואלו לא נפסלו אזי, חלות הוראות סעיף 155 לפקודה : “155. חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו”חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם.”.
בענייננו, מעת שלא נפסלו ספרי החברה, על פקיד השומה החובה להצדיק שומתו, בפרט עת עסקינן בשומה המבוססת על הערכות כלכליות – שומה כלכלית.
בענייננו לא ראיתי כי היה מקום לפסילת ספרי החברה אך בשל שינוי ערך המלאי, זאת מפני שהמלאי פיזית היה ברשות ובשליטת החברה, ולפיכך אין לטעמי חריגה בדיווח המצדיקה פסילת ספרים. למרות ידיעת החברה על ירידת ערך המלאי, לצורכי מו”מ הופחת המלאי יתר על המידה, כפי שיורחב אודות עניין זה בהמשך, שהרי יש להבדיל בין הסכמה מסחרית של ערך המלאי לבין ערכו הנכון של מלאי בהתאם לכללי החשבונאות (בפרט שלא הוצגה בדיקת מלאי או תחשיב שווי מלאי מטעם המשיב).
סבורני כי הטענה לפיה, היה צריך בדיעבד לפסול את ספרי החברה, אינה מקובלת – שכן, ירידת ערך המלאי לא התגבשה בשנת 2011, אלא על פני השנים, ואם עד אז דיווחי החברה לאורך השנים התקבלו, וכי השנים עד ל-2010 הינן שנות מס סגורות, הרי שאין זה נכון וצודק להפחית את המלאי בשנה אחת. מעת שאין עסקינן בפתיחת השנים הסגורות, בדיעבד פעל המשיב נכון כאשר ייחס את ירידת ערך המלאי לשנה אחת.
הימנעות מהבאת ראיה
כידוע, ואף דובר בהלכה הפסוקה רבות, כי צד שעליו להביא ראיה ונמנע מהביאהּ, הרי שהעדרה של הראיה יזקף לחובתו.
במה דברים אמורים: לאחר שקבענו כי על המערערת מוטלים נטלי הראיה והשכנוע, בשל כך מוטל על המערערת להביא עדים רלוונטיים או אסמכתאות אשר יאששו את גרסתה, לפיה- ההלוואות לא נמחלו ועודן קיימות; כי שווי המלאי ורישומו הוא כפי הצגתו בספריה; כי המקרקעין שנמכרו שימשו את החברה לפעילותה העסקית; כי תוצאותיה העסקיות של החברה הן כפי שהוצגו בספריה.
כאשר לא נפסלו ספרי הנישום, המשיב נדרש להצדיק שומתו, בפרט עת עסקינן בשומה כלכלית, בעוד שהמשיב לא המציא חוות דעת כלכלית שכנגד.
יפים לענייננו דברי השופט מ’ חשין בע”א 2275/90 לימה חברה ישראלית לתעשיות כימיות בע”מ נ’ פרץ רוזנברג, פ”ד מז(2) 605 פסקה 14 לפסק דינו (1993) –
“14. סבבנו הלכנו והגענו לנקודת המוצא: (…). כך (ה)דין אף במקום שצד למשפט נמנע מהעיד עד פלוני, שעה שבנסיבות העניין היה מקום להעידו. ובדברי השופט גולדברג בע”א 465/88 הבנק למימון ולסחר בע”מ נ’ מתתיהו ואח’ [6], בעמ’ 658 : “אי-הבאתו של עד רלוואנטי מעוררת, מדרך הטבע, את החשד, כי יש דברים בגו וכי בעל הדין, שנמנע מהבאתו, חושש מעדותו ומחשיפתו לחקירה שכנגד”. (…). וכן הם דבריה של השופטת בן עתו בע”א 548/78 אלמונית ואח’ נ’ פלוני [7], בעמ’ 760: “…כלל נקוט בידי בתי המשפט מימים ימימה, שמעמידים בעל-דין בחזקתו, שלא ימנע מבית המשפט ראיה, שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלבנטית שהיא בהישג ידו, ואין לכך הסבר סביר, ניתן להסיק, שאילו הובאה הראיה, הייתה פועלת נגדו. כלל זה מקובל ומושרש הן במשפטים אזרחיים והן במשפטים פליליים, וככל שהראיה יותר משמעותית, כן רשאי בית המשפט להסיק מאי-הצגתה מסקנות מכריעות יותר וקיצוניות יותר נגד מי שנמנע מהצגתה”.”
כן ראו עוד: ע”א 256/17 הרשקוביץ שי נ’ מדינת ישראל – רשות המיסים, אגף המכס והמע”מ, פסקה 15 לפסק דינו של השופט ד’ מינץ (18.08.2019); ע”א 8294/14 רוני גנגינה נ’ פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 25 לפסק דינו של השופט י’ עמית (20.03.2018).
על רקע האמור, נבחן את הסוגיות שבמחלוקת לאור טענות הצדדים, כדלקמן:
מחילת חוב הלוואת בעלים (משפחת גליק)?
טרם נדון לגופן של טענות המשיב בשומה, אדון בקצרה בשאלה האם הזרמת ההון של משפחת גליק ודבראל לחברה- הם בגדר “השקעת בעלים” או בגדר “הלוואת בעלים”. ב”כ המשיב בסיכומיו ניסה להציג את השקעת הכספים בחברה על ידי משפחת גליק כהשקעה בהון.
כאשר עסקינן בהשקעת בעלים הרי שככל וההשקעה ירדה לטמיון, אזי אין לראות בכך הכנסה לחברה ממחילה של ההון שהושקע בה. לא כך הדבר, אם עסקינן בהלוואת בעלים. או אז, ככל והכספים שהופקדו בחברה לא הושבו לבעלי המניות, בהתאם למבחנים בהלכה הפסוקה, יכול ותצמח לחברה הכנסה מ’מחילת הלוואה’ בהתאם לסעיף 3 לפקודה.
כידוע, בעל מניות בחברה הינו אישיות משפטית נפרדת מהחברה בה הוא נמנה על בעליה. כמו כן, התאגדות בצורה תאגידית (Corporaition) יוצרת ציפייה אצל בעל המניות להשאת רווחים, מעת היותו משקיע. על כן, סביר יותר כי בעל מניות המזרים כספים לחברה יכונה “משקיע” ולא “נושה” של החברה, כמי שמלווה לה כספים.
עמד על כך בית המשפט העליון בע”א 4263/04 קיבוץ משמר העמק נ’ עו”ד טומי מנור, מפרק אפרוחי הצפון בע”מ, פ”ד סג(1) 548 (2009) פסקאות 49-48 לחוות דעתה של כב’ השופטת א’ פרוקצ’יה (להלן: עניין “אפרוחי הצפון”) – לאמור:
“48. בעל מניות בחברה נהנה מעקרון האישיות הנפרדת והאחריות המוגבלת של התאגיד; הוא נהנה מהסיכוי לרווחים שתצבור החברה, והוא נושא בסיכון להפסדיה במקרה של אינסולבנטיות, בגובה השקעתו בחברה (חביב-סגל, שם, עמ’ 156-7; ענין קריספי (השופטת דורנר) עמ’ 128).
49. בצד מעמדו כבעל מניות, עשוי חבר בחברה לרכוש מעמד של נושה כלפי החברה, כאשר הוא נותן לה הלוואת בעלים. כשירותו הכפולה כבעל מניות וכנושה של החברה עשויה ליצור קשיים לא מעטים במישור המשפטי ובמישור העיסקי. היא יוצרת דואליות במעמדו, המחייבת זהירות מיוחדת. בעל המניות אינו אמור, בדרך הטבע, להלוות כספים לחברה שבבעלותו, וליהפך נושה שלה. תפקידו הטבעי הוא לשמש משקיע בחברה. לפיכך, הלוואות בעלים בתאגיד עיסקי אינן בבחינת תופעה טבעית ומובנת מאליה, והפיכתו של בעל מניות לנושה החברה אינה מצב שיש לעודדו. כשירותו המשולבת של אדם כבעל מניות בחברה וכנושה של החברה, עלולה להביא לניגוד אינטרסים חריף שיש עמו נזק רב לחברה ולציבור הנושים החיצוניים כאחד”.
הנה כי כן, אין זה ראוי כי בעל מניות יזרים לחברה בבעלותו כסף בתורת הלוואה אלא בתורת השקעה, שכן אחרת ייווצרו בעיות משפטיות בכלל ובפרט בעת שהתאגיד במצב של חדלות פירעון. כלומר, בעל מניות המבכר להעמיד הלוואה לחברה במקום השקעה, מקים חשש כי מבטיח הוא, לכאורה, את חובו בחברה על ידי מידע פנים, והעמדת בטוחות על חשבון נושים חיצוניים של החברה, ובכך מפר את אמונו כלפי נושי החברה.
ברם, כל זאת כאשר החברה מצויה בחדלות פירעון – או אז, בשל הדוקטרינה של ‘מימון הדק’ הקביעה היא על כן, כי השקעת בעלים היא הפתרון האופטימאלי כלפי הנושים והימנעות מהפרת האמון כלפי נושי החברה.
אולם, כאשר החברה אינה עומדת בפני מצב של חדלות פירעון הרי שאין מקום להטיל ספק בהזרמת הכספים של בעל מניות לחברה, שכן על פי “דוקטרינה זו, ביסודה, “מרימה את המסך” מעיסקת הלוואת הבעלים שעשה בעל המניות עם החברה, ובוחנת את טיבה האמיתי של העיסקה – האם זו אכן הלוואה אמיתית, או שמא מדובר למעשה בהזרמת הון לחברה בכסות של הלוואה, שנועדה להקנות לבעלים מעמד של נושה לצורך פרעונה. במסגרת דוקטרינה זו, פותחה שורה של מאפיינים שנועדו להתחקות אחר טיבה האמיתי של הלוואת הבעלים, ולבחון האם מדובר בהלוואה שכמותה ניתן היה להשיג בשוק החופשי, או שמא מדובר בפיקציה, שעניינה האמיתי הזרמת הון בכסות של הלוואת בעלים, תוך הבטחת מעמד נושה לבעל המניות כלפי החברה.” [שם, פסקה 52].
בענייננו, לאורך השנים ניסו בני משפחת גליק לייצב את החברה, שכן היגיון כלכלי מובהק בצדה, שאם לא כן מטה לחמם יישבר – שכן החברה היא מקור הכנסה העיקרי של המשפחה, ועל כן אין למשפחת גליק אינטרס לגרום לחברה להגיע למצב של אינסולבנטיות.
בעניין אפרוחי הצפון, מנה בית המשפט שיקולים על פיהם ניתן לבחון האם לפנינו השקעה או שמא הלוואת בעלים. יודגש כי פסק הדין בעניין זה עסק במצב של חדלות פירעון של חברה ויישום הדוקטרינה של ‘מימון הדק’ כאשר ההון העצמי של החברה או הנכסים של החברה אינם ביחס ראוי מול התחייבויותיה של החברה. במצב הדברים בהליך דנא, החברה נמנעה מלהגיע למצב של חדלות פירעון, ואדרבה החברה הגיעה לסילוק חובותיה מול הבנקים כתוצאה מההסכם שהיטיב עם החברה.
השיקולים שיש לשקול בבירור הזרמת הון בעלים בחברה פורטו בעניין אפרוחי הצפון: “שיקולים רלבנטיים לענין זה הם, בין היתר, האם עיסקת הלוואת הבעלים נעשתה במהלך העסקים הרגיל; מהו אופי הסכם ההלוואה, מהו מצבה הכספי של החברה עם מתן ההלוואה, מהו אופי הקשר בין בעל המניות לבין החברה, לאיזו מטרה שימשו כספי ההלוואה – האם לרכישת נכסים הוניים או להוצאות שוטפות; האם קיימות בטוחות להלוואה, וכיוצא באלה מאפיינים. איפיון מחדש של הלוואת בעלים כרוך בראייה נורמטיבית, המסירה את המסך מעל תיאורה המילולי של העיסקה, ומתייחסת למהותה האמיתית, תוך ייחוס תוצאות משפטיות למהות זו.” [שם, סוף פסקה 58].
המסקנה מהמקובץ בעניין זה היא, כי גם אם נצא מנקודת הנחה כי ניתן היה להשתמש בדוקטרינה של ‘המימון הדק’ במקרה דנן, הרי שיש לראות בהזרמת הכספים לחברה כהלוואת הבעלים ולא כהשקעה. המערערת נקטה בערבוביה בטרמינולוגיה של השקעה – ‘הסכם השקעה’ ‘השקעה בחברה’ אך במקביל נקטה גם בטרמינולוגיה של ‘הלוואת בעלים’. לאורך ההסכם מצוינת ‘הלוואת בעלים’ ולא השקעה בחברה. גם הרצון לשנות במהלך הסיכומים את החזית ולהציג מצג לפיו קיים לפנינו ‘הסכם השקעה’, אינו מדויק. ההתרשמות שלי לאורך כל ההליך דנא היא כי מדובר בהלוואת בעלים, וכל הוויכוח הוא, האם משפחת גליק מחלה או לא מחלה על החוב. לאורך כל ההליך מטעם המערערת, ומטעם משפחת גליק, לא טענה החברה, בקול ברור, כי עסקינן בהשקעת בעלים ולא בהלוואה.
השקעת בעלים אינה מוצגת ואינה מטופלת – הן במישור החשבונאי והן במישור דיני המיסים – כהוצאה, ועל כן אין נפקות מבחינת ההשפעה על הכנסות החברה באופן ישיר וממילא שאין ההשקעה חבה במס. כאשר החברה תבוא על סופה – במסגרת פירוק, ולאחר סילוק חובותיה, עודף הנכסים יחולק לבעלי המניות וכך גם ההשקעה שהזרימו לחברה. אולם, במצב בו לא נותר עודף נכסים – אין מה לחלק לבעלי המניות, הוי אומר: ההשקעה ירדה לטמיון.
שונה הדבר, במצב של הלוואת בעלים; במצב זה, כאשר בעל המניות הופך להיות ‘נושה’ של החברה, החברה רושמת – כפי שרושמת כל הלוואה המתקבלת ממקור חיצוני (למשל, בנקים) – הוצאות מימון (ריבית, הפרשי הצמדה ושערוך) והוצאות הלוואה (קרן) כאשר סעיפי הוצאה אלו משפיעים ישירות על גובה ההכנסה. כתוצאה מההכרה בהוצאה ממילא ההכנסה החייבת במס קְטֵנה. יוצא אפוא, כי כאשר נמחלת ההלוואה לחברה, עליה לנטרל את ההוצאה לאורך השנים. הנה כי כן, במועד מחילת ההלוואה, בהתאם לסעיף 3 לפקודה, במקום לתקן את הדוחות הכספיים משך השנים לאחור, תרשום החברה במועד ההכרה במחילת החוב הכנסה בגובה מחילת החוב.
החברה רשמה את הזרמת הכספים כהלוואה בעלים ולא כהשקעה, שכן ניהלה כרטסות חו”ז בעלים, וחישבה את הריבית המגיעה כתוצאה מרישום זה. נזכיר שגם על סעיף ריבית בעלים יש וויכוח בין המערערת לבין המשיב. כמו כן, אינדיקציות נוספות הן המינוחים בהסכם, העדר טענות כי עסקינן אך ורק בהשקעה. מעת שלטעמי אין מקום להפעיל את דוקטרינת ‘מימון הדק’, ממילא שלא עסקינן בהרמת מסך ואין החברה במצב של חדלות פירעון, נקבע כי הזרמת הכספים לחברה, על ידי דבראל ועל ידי משפחת גליק, כמוה כהלוואת בעלים. עתה נותר להכריע האם ההלוואה נמחלה או לא. לצורך כך נעמוד על הרקע לכריתת ההסכם ועל פרשנות הוראותיו.
הרקע לכריתת ההסכם
כזכור, משפחת גליק התחייבה בהסכם כי תזרים לחברה סך של 8.5 מיליון ₪, נוסף על הלוואות בעלים שנרשמו לזכותה בספרי החברה.
על יתרת הלוואות הבעלים בספרי החברה ועל הזרמת הסכום לו התחייבה, כאמור לעיל, לית מאן דפליג כי אכן – סכום יתרת חו”ז בעלים היא, נכון ליום 31.12.2011, 12,595,816 ₪; וכי משפחת גליק הזרימה בסמוך למועד ההסכם סך של כ-8.5 מיליון ₪ לחברה (העדה מטעם המשיב אף אישרה זאת – בדיון הראשון, עמ’ 139 לפרוטוקול, ש’ 11-6).
אחת הטענות המרכזיות – בבחינת בריח התיכון – בערעור דנא, היא טענת המשיב כי יש לראות בסכומי ההלוואות כהכנסה ממחילת חוב. מנגד, לטענת החברה, ההלוואות עדיין ועודן קיימות, וכי דבראל – רוכש המניות והמנהל של החברה – עדיין חב לפרוע את יתרת הלוואות הבעלים שנכון לתקופת השומה עמדו על סך של כ-21,500,000 ₪.
לפיכך, נדון בפרטי טענת המערערת לפיה היא חבה למשפחת גליק את סכומי ההלוואות הרשומות בספרי החברה, כדלהלן;
מצבה של החברה ומשפחת גליק טרם כריתת ההסכם
על מנת שנוכל להבין את משמעות סעיפי ההסכם הנ”ל וסעיפים נוספים אחרים בהסכם, עלינו לפרוש את תמונת מצבה הכלכלי של החברה בכלל ושל משפחת גליק בפרט – כדלהלן.
משפחת גליק, כפי שתואר, עברה אסונות ומשברים כלכליים בתקופה שלפני ובתקופה עובר לחתימה על ההסכם; למשפחה היו כמה בני משפחה, בניו של מר יצחק גליק ז”ל המייסד של החברה; לחלקם היה תפקיד בחברה, וכך התפרנסה משפחת גליק מהחברה בכבוד; אולם, כאמור, אסונות פקדו את המשפחה וכתוצאה מכך מצבה הכלכלי של החברה הלך והתערער, עד להחלטת המשפחה על הכנסת משקיע לחברה.
תחילה, מנהל הכספים של החברה מר אברהם גליק ז”ל (נכדו של יצחק ז”ל) נפטר באמצע שנת 2012, כאשר מצבו הרפואי, בשלהי שנת 2011 טרם פטירתו, לא אפשר לו לנהל את החברה (מפאת ניתוח שממנו לא קם). כמי שהיה אמון על ליבת העסקים של החברה, מטבע הדברים חל זעזוע בחברה, עד כי ניתן לומר ש’שר האוצר’ של משפחת גליק איננו, והחברה נותרה ללא קברניט.
כמו כן, בעל המניות הגדול ביותר במשפחת גליק – מר שלום צבי גליק ז”ל, אף הוא נפטר בסמוך לאחר שנת 2012 – בנו נחום נכנס בנעליו למשא ומתן מול דבראל (יחד עם בני המשפחה האחרים), שכן אף מצבו הרפואי לא עמד לו ביחס לניהול מו”מ מול דבראל ולכן נחום היה מעורה במו”מ, כאמור. לעניין זה ראו את חקירתו הנגדית של נחום גליק בעמ’ 29 לפרוטוקול, שורות 10-20.
זאת ועוד, אחראי הנכסים, בפרט על מבנה ג, מר עזריאל גליק ז”ל (נכד יצחק ז”ל) נפטר אף הוא לפני שנת 2011. כן נפטר, בעל מניות בחברה מר חיים נתן גליק ז”ל, לאחר החתימה על ההסכם.
מצבה הכלכלי של החברה – כפי המוצג בדוחות הכספיים לשנת 2010 – הצביע על עודף נכסים על ההתחייבויות (ללא הלוואות מבעלי מניות) בסך של כ-2,156,000 ₪, כאשר ההון עצמי של החברה הראה גירעון של כ-8,400,000 ₪ (עודף הנכסים והגירעון משקפים למעשה את חוב החברה לבעלי המניות בסך של כ-10.5 מיליון ₪).
בני המשפחה הבינו כי החברה לא תחזיק מעמד נוכח מצבה הכלכלי ונוכח פטירת בני המשפחה הנ”ל, ומעת שלא היה מי שינהל וינווט את החברה ל’חוף מבטחים’ כלכלי – גמרו אומר כי יש להכניס משקיע על מנת לייצב את מצבה של החברה.
התרשמתי כי העובדות לעיל אינן מוטלות בספק וכי מצבה של החברה ומצוקתה של משפחת גליק לא אפשר לה לנהוג אחרת.
ההיגיון שבעסקה בין דבראל לבין משפחת גליק
תחילה אקדים ואציין, כי ישנו היגיון וישנה הצדקה בפרקטיקה הנהוגה – כאשר עסקינן בחברה שהרווחיות שלה נשחקת והינה על סף חדלות פירעון – לפיהם, המשקיע שנכנס לחברה, שיש בה קשיים פיננסיים, מחלק את הסיכונים יחד עם בעלי המניות הקודמים. זאת, בראייה כלכלית כי השקעת הבעלים (בענייננו ‘המוכרים’ – משפחת גליק) מהווה אמון וחיזוק לעסקי החברה על מנת להבריאה ולהשיא רווחים בעתיד. על כן, לטעמי, לא מן הנמנע כי המוכרים – במקרה דנן משפחת גליק (‘המוכר’) – יזרימו ‘חמצן’ לחברה בדמות הלוואה כספית (‘הלוואת בעלים’). מנגד, המשקיע – במקרה דנן דבראל (‘הקונה’) – ינהל את החברה יבריאה וינווט אותה ל’חוף מבטחים’ כלכלי.
ברם, ער אני לפרשנות המשיב את סעיפי ההסכם שיצוטטו להלן, אך לטעמי אין בכך כדי לערער את גרסת משפחת גליק. כפי שאפרט לקמן;
אני מקבל את גרסת החברה לפיה, דבראל בעצם היה השלוח מטעם משפחת גליק לחיסול חובות החברה מול הבנקים, השעבודים האישיים של בני המשפחה וניהול החברה, כאשר מנהל הכספים שלה נפטר.
החובות לבנקים – בהתאם לדוחות הכספיים של החברה נכון ליום 31.12.2011 – הם: 17,292,587 ₪ (הלוואות ואשראי מתאגידים בנקאיים). בהתאם להיגיון הכלכלי, משפחת גליק תזרים מחצית מהחוב הנ”ל – 8,500,000 ₪, דבראל ייקח על עצמו את המחצית האחרת, ובכך פרק החובות לבנקים הכולל שעבודים אישיים של בני המשפחה ושעבודים על נכסים פרטיים שלה – סולק ואיננו.
הנה כי כן, מעת שהחובות לבנקים נובעים מהחברה, והזרמת הכספים הינה מכספיהם הפרטיים של בני משפחת גליק, הרי שיש לרשום, מבחינה חשבונאית וכלכלית, את הזרמת הכספים לחברה כהלוואת בעלים.
אכן, וכאמור לעיל, ניתן להתווכח על פרשנות הסעיפים שיצוטטו להלן, אך לטעמי העובדות מדברות בעד עצמן – למשפחת גליק היו חובות שנקנו על ידי דבראל בגובה מחציתם. זאת אוסיף, ממכלול הדברים עולה כי בוצעה עסקת השקעה בחברה, שהיגיון כלכלי־עסקי בצדה.
על כן, לטעמי אין לראות את העסקה כעסקה בלתי סבירה כטענת המשיב, בה המוכר משלם לקונה על הטובין שמכר לו. לא כך הם פני הדברים!
הרווחיות של החברה הייתה בירידה: בשנת 2010 הציגה החברה הפסד נקי של: 424,568 ₪, ובשנת 2011 הציגה הפסד של 2,614,641 ₪. כמו כן, ההתחייבויות השוטפות של החברה עמדו בשנת 2010 על סך של: 26,611,114 ₪, ואילו בשנת 2011 עמדו על סך של: 30,340,083 ₪. כמו כן, הרוח החיה – בן הדוד המנוח של נחום ואביו המנוח, אינם. לפיכך, נוסף על מצבה הכלכלי הרעוע, החברה הידרדרה והייתה על סף קריסה. ראו לעניין זה את חקירתו הנגדית של נחום גליק, בעמ’ 37-38 לפרוטוקול:
“נכון, אז בעצם אנחנו רואים שיש גם מצד אחד חובות, ומצד אחד גם נכסים לחברה, מקרקעין ולקוחות שחייבים לחברה, ואני רוצה לשאול אותך שאלה אחת פשוטה, אני מפנה אותך לסעיף 6.8 בהסכם שנחתם, ואתם, אתם לא רק שאתם נפרדים מ70% ממניות החברה באמצעות הגדלת הון המניות, אתם גם מביאים מהבית עוד כסף לחברה 8.5 מיליון שקלים חדשים, ואני באמת שואל בתמימות, מה שקיבלתם אם אתם רק מביאים כסף לחברה, לחברה יש נכסים, מה קיבלתם?
נחום גליק: מה שקיבלנו זה ככה, דבר ראשון זה לסגור את כל החובות שיש שהחברה חייבת. עכשיו את ה19 מיליון האלו, בשעה שחתמנו ה19 מיליון האלה היה נשאר עוד באדמה, זאת אומרת היינו קרקע, לא למכירה, לא ששו למכור אותו, רצו שזה יישאר משענת לחברה, אז ממילא היו צריכים להזרים עוד כספים כדי לנסות להקל מהחובות שמעיקים על החברה, וזה, ולהישאר עם הנכסים, זה היה המטרה מלכתחילה, כאשר זה לא צלח אז הם נאלצו למכור את הנכסים ההוא כדי לשחרר עוד דברים.
עו”ד דומברוביץ: אתם, מר גליק, בדרך כלל כשאדם מוכר משהו הוא מקבל בתמורה משהו, אם אני, אם אני צריך להביא כסף מהבית בשביל התמורה הזאתי, בשביל לפרוע את החובות של החברה, אז אולי אתם צריכים פשוט רק מנהל אחר ולא למכור את המניות.
נחום גליק: אז ככה, אם בן דוד שלי היה חי הדברים היו אחרת, בן דוד שלי לא תפקד, ואנחנו בינינו זאת אומרת הדור שלי וכו’ לא ראינו מישהו שמסוגל לקחת ולהוביל את המושכות, חיפשנו מישהו שיוביל את המושכות ובעיקר זה להוריד מאיתנו את החובות שמונח, מפני שאצלנו לא לשלם חוב זה מהדברים הגרועים ביותר שרק קיים, ככה לימד אותנו סבא שלי.
עו”ד דומברוביץ: אני מסכים איתך, כשיש חובות זה דבר נורא, אבל אתם בעצם בעסקה הזאתי הגדלתם את החובות כלפיכם מ12 מיליון ל21 מיליון
נחום גליק: אבל…
עו”ד דומברוביץ: או מ13 מיליון ל21 מיליון.
נחום גליק: יפה, אבל מצד שני הורדנו את כל הנושים החיצוניים, והנושים הפנימיים דהיינו אנחנו בעזרת השם במשך הזמן נקבל את זה חזרה, זה ייקח 10 שנים, 20 שנה, נתחיל לקבל את זה וזה יוחזר, אבל אצלנו מה שהפריע לנו העיקר זה מה שאנחנו חייבים למישהו אחר, זה הגרוע ביותר שהיה.”
זאת ועוד, כושר הגביה של החברה מלקוחות היה נמוך כאשר במאזנים הוצגה גביה של כ-30% גבייה, בהשוואה לשנים קודמות, מה שהכביד על תזרים המזומנים של החברה. כמו כן, סעיף ‘לקוחות’ הראה כי משקלו הוא כ-50% ויותר מחלק האקטיב (נכסים) של החברה, דבר שאינו מצביע על חברה במצב כלכלי יציב. להיפך, הדבר מעיד על כי רוב נכסי החברה מצויים בידי אחרים (לקוחות) – מחוץ לחברה, דבר שיגרור מצוקה תזרימית לחברה.
זאת ואף זאת, בשנת 2012 – לאחר כניסת דבראל כמשקיע – הציגה החברה נתונים כלכליים טובים יותר ביחס לשתי שנות הדיווח לעיל – כדלקמן:
סעיף מזומנים: 1,517,932 ₪ (70,716 ₪ ו-23,321 ₪ בשנים 2011 ו-2010 בהתאמה);
סעיף לקוחות: 9,951,874 ₪ (15,443,311 ₪ ו-18,786,815 ₪ בשנים 2011 ו-2010 בהתאמה);
התחייבויות שוטפות: 11,042,518 ₪ (30,340,083 ₪ ו-26,611,114 ₪ בשנים 2011 ו-2010 בהתאמה);
הנה כי כן, דבראל היטיב עם החברה. בקופת החברה מזומנים להמשך פעילותה; כושר גבייה מלקוחות גדל; התחייבויות שוטפות – המהוות הכבדה על פעילות החברה – פחתו לכדי שליש.
חיזוק לדברים היו טענות משפחת גליק, בשלבי ההשגה, כי חובות בגובה של כ-2.35 מיליון ₪, אינם ברי גביה – חובות אבודים (רכיב המע”מ לא נתבע על ידי החברה כחוב אבוד). המשיב, לאור נימוקיה של המערערת וחקירות שביצע אצל צדדים שלישיים, קיבל את עמדת החברה בעניין זה.
אמנם המשתקף מהדוחות הכספיים מטעה – כפי שב”כ המשיב היה ער לכך – מחד גיסא, החברה הציגה במאזנה (לשנת 2011) נכסים בסך כולל: 32,178,064 ₪; מאידך גיסא, הציגה התחייבויות שוטפות (בנטרול התחייבויות לזמן ארוך המורכבים מהלוואות לבעלי המניות) בסך: 30,340,083 ₪ – על כן, ניתן להסיק כי לחברה יתרה חיובית (במקרה של פירוק) של 1,837,981 ₪.
אולם, כאמור, נתונים אלו מטעים הם – שכן מעבר לכך שרצונה של משפחת גליק להבריא את החברה ולהעמידה כהמשך מקור פרנסה למשפחה, הרי שחובות לקוחות בסך של 15,443,311 ₪ הכבידו מאוד על החברה, שכן חובות אלו, בפרט לאחר פטירת מנהל הכספים של החברה, היו כאבן שאין לה הופכין, וכושר הפירעון של החברה כפי המוצג נמוך (בשנת 2010 עמד שיעור חוב הלקוחות על 18,786,815 ₪). כמו כן, התרשמתי כי אכן היו קשיים בגביית החובות מלקוחות ותימוכין לכך – הסכמת המשיב להכיר בחובות אבודים על חלק מהחובות שנתבעו על ידי החברה.
כזכור, דבראל גילה לשיטתו, על פי שיקול דעתו העסקי, כי לפניו פוטנציאל עסקי וכי יוכל להבריא את החברה ולשאת רווחים עתידיים. על כן, ההשקעה הייתה גם הייתה, והתמורה הייתה כספית, אך לא במזומן. לעניין זה ראו את הסבריו של דבראל בחקירתו הנגדית, בעמ’ 90-91 לפרוטוקול, כדלקמן:
“ת. זה עסק גדול לא עסק קטן, זה עסק עם הרבה סוחרים בשוק, וזה עסק שגנבו אותם ואני יכול לומר גנבו אותם אחרי שיש לי פסקי דין מבית משפט מחוזי בירושלים כמה פסקי דין על לקוחות שגנבו אותם במיליוני שקלים במשך השנים, ועכשיו אני אענה לך על השאלה שלך, כי אני חושב שהיא כבר נענתה כמה פעמים אבל אני אענה עליה בעוד פעם, הסעיף הזה אומר דבר פשוט, אני נכנסתי לחברה כשהחברה חייבת 32 מיליון שקל, חובות בחוץ, כשאני באתי נכנסתי ב32 מיליון שקל, אחד התנאים שלי היו, שאני כל שקל שאני מכניס, בשביל שאני לא אתחיל גם לעסוק חשבון וגם בשביל הכלכליות של העסקה, והסיכון של העסקה, וכל מה שאני בתור בן אדם שבא ונכנס ל, נקרא לזה אולי אפילו מיטה חולה הייתי קורא לזה באותו זמן, אני צריך להגן על עצמי ואני צריך לדעת להיות מפוקח ולא לאבד את הבית שאני גר בו, כי אני חתמתי לבנק מזרחי אפילו על הבית הפרטי שלי, אישתי באה לחתום כשעבוד על החוב גם כן, בנוסף ל, זה מה שאמרתי מקודם על ההלוואה שהייתי אמור לקבל מבנק מזרחי, ולכן מה שסוכם זה בצורה ברורה שכל שקל שאני מכניס, כי אני בן אדם חדש זה שקל שאני מוציא אותו ראשון, זה התשובה.”
גם נציגת המשיבה אישרה לאמור (בדיון הראשון, עמ’ 150 לפרוטוקול, ש’ 11-4):
“שרה צחורי: יש באמצע, מבחינת נכסים מבחינת הפוטנציאל של החברה, אני חושבת שדבראל זיהה פוטנציאל טוב ונכון, כי יש לחברה, לחברה היה מספיק באמת אמצעים לפרוע את ההתחייבויות שלה, ובאמת היה אפשר להבריא אותה, היא לא נוהלה נכון, ככל הנראה, היא לא נוהלה נכון, היו כנראה הרבה כשלים, לא היו רישומים מסודרים, לא היה תיאום בין הגורמים, להגיד שבהכרח היא עומדת לפירוק? לא.”
במה דברים אמורים; מעדותו של דבראל כמשקיע, התרשמתי, כי היה עליו לגדר את הסיכונים. בשל כך, הוסכם בין הצדדים, בהתאם לחומר הראיות המצוי בתיק ולאמור בהסכם, כי דבראל יחסל את כל החובות החיצוניים (קרי, בנקים וספקים בעלי חוב בסכום גבוה), דבראל לקח על עצמו את כל התחייבויות החברה והפסדיה (סעיף 5.2 להסכם), דבראל יסיר את כל השעבודים הרובצים על נכסיהם הפרטיים (ראו סעיף 6.13 להסכם) של בני המשפחה, דבראל ינהל את החברה – שכן כאמור אין מי שינהל את החברה בקרב בני המשפחה.
לאור האמור, נהנתה משפחת גליק מכך שאין לה עוד שעבודים, התחייבויות וחובות כלפי בנקים ונושים אחרים של החברה, וכי נכסיהם הפרטיים (דירות מגורים והנכס במרכז ספיר – מבנה א) נותרים בבעלות בני המשפחה נקיים מכל שעבוד ותביעה.
מנגד, וכאמור לעיל, דבראל לא היה מעוניין בלקיחת סיכונים גבוהים ועל כן חילק או גידר את סיכוניו, תוך שהאמין כי ביכולתו להבריא את החברה ולהשיא רווחים עתידיים.
בשל כך, התחייבה המשפחה להזרים – הלוואת בעלים – סך של 8.5 מיליון ₪ – ששועבדו לבנקים ונפרעו כנגד חובות החברה. הלוואת דבראל, העומדת על סך של כ-5 מיליון ₪, תיפרע ראשונה (זכות ראשונים), ולאחר שיתגבשו בחברה רווחים ראויים לחלוקה, המשפחה תקבל כפי חלקה – סך של 30% על חשבון פירעון הלוואותיה, ואילו דבראל יבוא על שכרו ברווח על ההשקעה (לפי חלקו – 70%).
מבנה ג שנמכר, לא היה מלכתחילה בתכנון משפחת גליק או דבראל או החברה למוכרו, ואף לא הוזכר בהסכם כי המקרקעין יימכרו. להיפך, ברצון דבראל והחברה היה להשיא רווחים ולהעמיד את החברה על רגליה, כהמשך ‘עסק חי’. על כן, גם מטעם זה לא ראה דבראל בחברה, כבעלת כושר פירעון.
על כן, במצבה התזרימי של החברה, בשונה ממצבת הנכסים של החברה, היה כורח המציאות להזרים כספים לחברה על מנת להבריאה – זאת נעשה בחלוקת סיכונים, תוך הזרמת כספים מטעם דבראל והזרמת כספים מטעם משפחת גליק.
הטענה לפיה מכירת מבנה ג היא הגורם להפחתת התחייבויותיה השוטפות של החברה
המשיב בדיון הוכחות הראשון ובסיכומיו טען כדלהלן; ‘דבראל, הלכה ולמעשה, לא לקח על עצמו כל סיכון שהוא ביחס לחברה. תרומתו העיקרית היא אך ורק בניהול החברה ובמתן אשראי של כ-4.65 מיליון ₪, עד למימוש נכסי החברה – במקרה דנא מכירת מבנה ג – ופירעון חובות החברה לבנקים. כמו כן, חששו של דבראל היה כי נכסי החברה לא יספיקו לכסות את חובותיה, על כן דרש ממשפחת גליק הזרמה כספית לחברה בסך של 8.5 מיליון ₪’.
המשיב ביסס טענתו לעיל, על יסוד הדוחות הכספיים של החברה. המשיב ניתח את נתוני הדיווח של החברה בעשותו השוואה בין שנת 2011 לבין שנת 2012. כך:
במאזן החברה לשנת 2011 הוצגו התחייבויות שוטפות בסכום של: 30,340,083 ₪;
במאזן החברה לשנת 2012 הוצגו התחייבויות שוטפות בסכום של: 11,072,518 ₪;
סה”כ ההפרש ביניהם הוא:19,297,565 ₪.
זוהי למעשה התמורה ממכירת מבנה ג’ בסך של:19,100,000 ₪.
תזה זו משובבת נפש – מלבד כי טענה זו נטענה לראשונה במהלך הדיון ובסיכומים, ולא נטענה ולא הוצגה בכל שלבי השומה (א’ וב’), דיוני ההשגה, שיחות טלפוניות- ובעיקר לא בשומה שהוצאה בשלב א’ ולא בשומה שהוצאה במסגרת שלב ב, לא בנימוקי השומה ולא בתצהיר עדות ראשית של המפקחת עצמה, שהייתה בזמן האמת ‘המוציא והמביא’ בעניין השומות.
כמו כן, טענה זו תביא לתוצאה אבסורדית, שקשה להלום אותה, שכן אין עסקינן במשפחה שניתן בנקל לנצלה ולנשלה מהחברה בדרך מתוחכמת של הסכם השקעה בחברה.
לגופה של טענה; הבה ננתח שוב את הדוחות הכספיים ונבחן האם דבראל הניב לחברה תשואה – מעצם היותו משקיע בחברה וההתקשרות החוזית בינו לבין משפחת גליק – או שמא עשק אותה, כסברת המשיב.
אקדים אחרית לראשית. לטעמי, דבראל שיפר את ביצועי החברה והיטיב עם החברה, כדלקמן. למען הסדר נציג את נתוני החברה לשנת 2012 ומספרי ההשוואה לשנת 2011 – כך:
סעיף
באור
שנת 2012
שנת 2011
נכסים (אקטיב)
רכוש שוטף
מזומנים בבנק
1,517,932
70,716
פיקדון בנאמנות
3
2,360,836
—
לקוחות (כולל של”ג)
9,951,874
15,443,311
חייבים בגין מכירת נכס
3
9,213,696
—
חייבים ויתרות חובה
4
958,534
597,960
מלאי
4,042,501
12,967,000
סה”כ רכוש שוטף:
28,045,373
29,078,987
רכוש קבוע, נטו
מבנים בניכוי פחנ”צ
5
1,767,474
3,099,077
סה”כ נכסים:
29,812,847
32,178,064
התחייבויות (פאסיב)
התחייבויות שוטפות
אשראי מבנקים
621,286
2,699,075
הלוואות ז”ק וח”ש
300,000
14,593,512
ספקים (כולל של”פ)
6
8,892,920
12,633,513
זכאים ויתרות זכות
7
1,228,312
413,983
סה”כ התח’ שוטפות:
11,042,518
30,340,083
התחייבויות לזמן ארוך
הלוואה מבנק
8
2,685,387
—
בהקשר זה יש להתייחס לביאורים;
ביאור 3: “החברה מכרה מחסנים בתאריך 15/6/2012, אשר שימשו את החברה, בתמורה לסך 19.1 מיליון ש”ח. נכון לתאריך 31/12/2012 שילמו הרוכשים כ-9.9 מיליון ש”ח, מתוכם על פי תנאי ההסכם הופקדו בנאמנות כ-2.4 מיליון ש”ח עד למילוי תנאים מסוימים על ידי החברה. בנוסף לכך חייבים הרוכשים כ-9.2 מיליון ש”ח.”;
ביאור 8: החברה קיבלה הלוואה בנקאית בסך 2,985,387 ₪ (קרן), בניכוי חלויות שוטפות, בסך של 300,000 ₪, עומדת ההלוואה כפי המוצג במאזן. בהמשך הביאור נאמר כך: “ההלוואה מבנק בשיעור ריבית של פריים + 2.75% נתקבלה בחודש נובמבר 2012 לפירעון בתשלומים שווים (קרן + ריבית) לשמונה שנים.”;
ההתייחסות לתמורה ממכירת המבנה; מהדוחות והביאורים להם – יוצא, כי התמורה בסך של 19.1 מיליון ₪ לא שולמה במלואה במהלך שנת 2012, אלא סה”כ שולם כך:
תמורה: 19,100,000 ₪
יתרת חוב:
תמורה בנאמנות: 2,360,836 ₪;
חייבים בגין נכס: 9,213,969 ₪;
סה”כ יתרת חוב: 11,574,805 ₪;
יוצא אפוא, כי התמורה בפועל נטו העומדת על סך של: 7,500,000 ₪
בחישוב יתרת החוב מול התמורה, נוצר הפרש בסך 25,195 ₪, שאין לגביו ביאור, אך ייתכן ואלו עלויות מכירה, וממילא שסכום הפרש זה זניח ובלתי מהותי, על כן אין צורך להתייחס לכך.
כפי שניתן לראות- לחברה יתרות מזומנים שצמחו בכ-1.45 מיליון ₪, שנותרו בחברה ולא שולם לבנקים או נושים אחרים; סעיף הלקוחות ירד בכ-5.5 מיליון ₪ – זהו כסף שבא מפעילות החברה ולא מתמורת מכירת מבנה ג.
התייחסות להתחייבויות החברה; לחברה חוב חדש – שנוצר בשנת 2012 לבנקים: 2,685,387 ₪; סעיף חלויות שוטפות לשנת 2012 הוא למעשה התשלום בגין ההלוואה לעיל (300 אש”ח). הוי אומר: חלק מחובות לבנקים מוחזרו – נתקבלה הלוואה חדשה, שפרעה חלק מהתחייבויות קודמות של החברה – ממילא שההפרש במספרי ההשוואה אינו נובע כלל ועיקר מהתמורה בגין מכירת הנכס, שכן לא נכנסו מזומנים לחברה מעבר לתמורה בפועל (נכון ליום 31.12.2012) ממכירת מבנה ג בסך של 7.5 מיליון ₪.
הנה כי כן, החובות לבנקים ולנושים אחרים סולקו, ברובם, מכספי דבראל ומשפחת גליק. כך: ההפחתה של 19.2 מיליון ₪, מהתחייבויותיה השוטפות של החברה, מורכבת מהסכומים להלן:
תמורה בפועל ממכירת מבנה ג: 7.5 מיליון ₪;
גבייה מלקוחות: 5.5 מיליון ₪;
הלוואת משפחת גליק: 8.5 מיליון;
הלוואת דבראל: 5 מיליון ₪;
הלוואה לזמן ארוך: 2.7 מיליון ₪;
סה”כ מזומנים שנכנסו לחברה במהלך שנת 2012: 29.2 מיליון ₪. לפי חלוקה זו:
19.2 מיליון ₪ שימשו לסילוק חלק מחובות החברה;
1.5 מיליון ₪ נותר בקופת החברה;
היתרה, בסך 8,500,000 ₪ (שהכניסה משפחת גליק) נחלקה כך:
3.3 מיליון ₪ שכר (כולל לבעלי המניות; במסגרת עלות המכר והוצ’ ההנהלה);
1.8 מיליון ₪ דמי ניהול;
1 מיליון ₪ קניות (סעיף קניות בניכוי סעיף ספקים); היתרה-
2.4 מיליון ₪ שימשו כהוצאות מכירה, הנהלה וכלליות של החברה;
כל האמור לעיל, מצוי בדוחות הכספיים של החברה. יוער, כי החברה פרעה לדבראל את ההלוואה שהעמיד לחברה, רק החל משנת 2013, בה פרעה החברה סך של כ-3.2 מיליון ₪, כאמור בסעיף 80 וסעיף 82.ה. לתצהיר המשיב.
מן האמור לעיל, עולה המסקנה הברורה כי התזה לפיה התמורה ממכירת מבנה ג, היא שהפחיתה וייצבה את מצבה הכלכלי של החברה, אינה עומדת במבחן המציאות, ולאור ניתוח הדוחות הכספיים של החברה – מעוררת קושי ממשי.
פרשנות הסעיפים הרלוונטיים להלוואות
כזכור, מחלוקת הצדדים נובעת מפרשנות הסעיפים הרלוונטיים בהסכם ביחס לפירעון ההלוואות. תחילה אצטט מתוך פרק ‘הצהרות והצגות הקונים’ – סעיף 6.8 להסכם – בזו הלשון:
“המוכרים נתנו לחברה בשעתו הלוואת בעלים וכן יעבירו סך של כ-8,500,000 (כשמונה מיליון חמש מאות אלף) ₪ (שכבר משועבדים לבנקים לטובת החברה). מוסכם בזה בהתחייבות בלתי חוזרת כי המוכרים לא יוכלו בשום מקרה לדרוש ו/או לתבוע מהקונים ו/או מהחברה החזר ההלוואות הנ”ל או כל חלק מהן פרט לכך שבעת חלוקת רווחים כספיים שיגיעו ככל שיגיעו למי מבעלי המניות שנתנו הלוואות בגין חלקם בחברה יוכלו לזקוף כספים אלו ע”ח פירעון ההלוואה/ות. למען הסר ספק יאמר כי פרט לנ”ל לא יגיעו לבעלי המניות שנתנו הלוואות לחברה החזר כספי כלשהו, ו/או הטבה אחרת מהקונה ו/או החברה ו/או מכל גורם אחר הקשור לכך.”
כמו כן, בפרק ‘אופן חלוקת רווחים ונכסים’ – סעיף 12.2 להסכם – הוסכם בזו הלשון:
“לאחר שהחברה תהא רווחית והוחזרו הלוואות הבעלים שנתן הקונה אזי בכל רבעון או בכל תקופה אחרת, על פי החלטת הצדדים פה אחד, יחלקו הצדדים ביניהם את עודף ההכנסות על ההוצאות הצפויות שבקופת החברה על פי יחס חלקיהם בחברה ובכפוף לתחזיות לגבי צרכי המזומן ולקביעת הדירקטוריון פה אחד, כי הם ראויים לחלוקה על פי דו”חות כספיים מבוקרים.”
כאמור, הצדדים חלוקים באשר לפרשנות הנכונה של הסעיפים המצוטטים הנ”ל, ושל יתר הסעיפים המתייחסים לזכויות הניהול הבלעדיות של דבראל, הוויתור של משפחת גליק על דרישת פירעון ההלוואות והקדמת פירעון הלוואות דבראל לחברה.
לטענת המשיב, הסעיפים הנ”ל מצביעים באופן ברור כי משפחת גליק מחלה על חובות החברה כלפיה, שכן צוין במפורש כי משפחת גליק מוותרת על כל תביעה וכי רווחי החברה יחולקו לפי שיקול דעתו הבלעדי של דבראל, ובהתאם ליחס חלוקה הנגזר מההחזקה במניות החברה.
מנגד, לטענת המערערת – משפחת גליק הייתה נושה של החברה ועודנה נושה, וכי בהתאם לתנאי ההסכם, עליה להמתין עם פירעון החוב. כלומר, השלב הראשון בתמורה הוא – סילוק החובות הרובצים על החברה, הסרת שעבודים ממשפחת גליק וניהול החברה. השלב השני של התמורה, כתוצאה מניהולו של דבראל את החברה, ככל וזו תעלה על ‘דרך המלך’, הוא: השאת רווחים, אשר בתחילה ייפרעו מתוכם את הלוואות בעלים (כאשר זכות פירעון ראשונה להלוואת דבראל ואח”כ פירעון הלוואת משפחת גליק). לאחר מכן, ככל והחברה תהא רווחית, יחולקו הרווחים בין יתר בעלי המניות לפי יחס החזקת המניות, כל עוד השותפות קיימת או בהיפרדות (לפי המנגנון) הרווח כולו ייוותר בידי משפחת גליק.
לאחר שעמדנו על ההיגיון שבעסקה, נבחן את סעיפי ההסכם, בהתאם להלכה הפסוקה לאור דיני החוזים. ראשית יצוין כי עו”ד מטעמו של דבראל הוא שניסח את ההסכם. על כן, בהתאם לסעיף 25 (ב1) לחוק החוזים (חלק כללי), התשל”ג־1973, ההסכם יפורש לרעת המנסח, במקרה של מחלוקת בפרשנותו. כאן המקום לציין, כי טענת ב”כ המשיב לפיה רשום בהסכם במפורש כי משפחת גליק מוחלת על החוב ועל כן לא תועיל לה תביעה עתידית כנגד דבראל, או הפעלת תניית הבוררות שבסעיף 19 להסכם- לטעמי, אינה מדויקת לאור מכלול הדברים ומעת שהפרשנות היא לרעת המנסח, כפי שיפורט להלן.
אכן, לא נעלם מעיני כי חלוקת רווחים מהווה חלוקת דיבידנד, והיא איננה פירעון הלוואה. אולם, לטעמי, הפרשנות הראויה של סעיפי ההסכם אינה מלמדת כי כוונת הצדדים הייתה לחלוקת דיבידנד. כמו כן, הוויתור על גביית הלוואות הבעלים אינה מתפרשת לטעמי כמחילת חוב. להלן אפרוש טעמיי למסקנה זו;
לטעמי, קריאת סעיף אחד או שניים מההסכם במנותק ממכלול העובדות, והסעיפים האחרים בהסכם, חוטאת לאמת. לטעמי, גרסת המערערת לפיה כוונת הצדדים הייתה לפרוע את ההלוואות תחילה ואח”כ לחלק את רווחיה- הגיונה בצדה.
עובדה עליה לא חלק המשיב היא, כי משפחת גליק הזרימה ברבות השנים, ולאחר ההסכם, סך כולל של כ-21.5 מיליון ₪ לקופת החברה. עובדה היא, כי לפנינו ‘הלוואת בעלים’ (ולא השקעת בעלים, בהתאם לנקבע על ידי לעיל). אלא, שלדעת המשיב סעיפי ההסכם מצביעים על כך שמשפחת גליק מחלה על חובה.
משפחת גליק, נקלעה למצב כלכלי רע, החברה על סף קריסה (וכל שכן לדעת המשיב שמצבה הכלכלי טוב, שכן, יש לחברה נכסים עודפים על ההתחייבות) מכניסה מכספה הפרטי סכום בלתי מבוטל בעליל, שהמס עליו שולם ועל כך אין עוררין, אל קופת החברה ומיד לאחר מכן מוחלת על החוב לחברה. השאלה המתבקשת היא, מה ההיגיון בפעולה תמוהה זו?!
אומנם, בהשקפה ראשונה – בפרספקטיבה של צופה מהצד – אין היגיון בהסכם מכר, שהמוכר משלם כסף לקונה. זהו דבר בלתי הגיוני בעליל.
אולם, לאחר עיון וחקירה עולים דברים שונים לחלוטין מההבנה הראשונית של ההסכם.
משפחת גליק, כאמור, ‘מכרה’ את חובותיה יחד עם החברה. החוב לבנקים וספקים שעמד על סך של כ-17 מיליון ₪, ‘נמכר’ לדבראל. משפחת גליק הפחיתה אותו בכמחצית, באמצעות הזרמה של 8.5 מיליון ₪ לחברה, בהתאם לדרישת דבראל מכוח רצונו לחלק את סיכוניו (כזכור דבראל הוא זה שניסח את ההסכם). לפיכך, קשה להלום טענה לפיה, עסקינן בתמורה הפוכה וכל שכן לראות, בהזרמת הכספים לחברה, וויתור או מחילת חוב מצד משפחת גליק.
המשיב ‘התעורר’ אך בעטיה של העסקה בין משפחת גליק לבין דבראל, כאשר רק אז עמד על כך כי יתרת הכרטסת של משפחת גליק והזרמת ההון במעמד החתימה על ההסכם, הינם מחילת חוב. נשוב ונזכיר – השנים עד וכולל שנת 2010 הינם שנים סגורות לחברה. אם כך, מדוע ‘התעורר’ המשיב אך בעטיה של העסקה עם דבראל ורק אז טען כי ההלוואה נמחלה. היכן היה המשיב כל השנים, הרי ההלוואה הישנה לא נצמחה בשנת 2011 אלא שנים רבות לפני כן.
על מנת להגיע למטרה ולתכלית הכלכלית – היה על משפחת גליק להזרים הון לחברה. פעולה זו מנעה הפסד של ההלוואה הישנה (עד לשנת 2012); של נכסיה הפרטיים; הסרת שעבודים אישיים בסכומי עתק; סילוק כל חובות החברה וכניסת מנהל – שהשקיע מכספו בחברה ומחויב לה אך בשל הסיכון הכספי שנטל – מתוך מטרה להבריא את החברה ולהעמידה כ’עסק חי’ שימשיך להוות מקור כלכלי למשפחה, ככל ויצלח.
ודוק – איננו דנים בהליך דנא בשיקול הדעת העסקי של משפחת גליק ושל דבראל, אלא אנו עוסקים עתה בשאלה – האם שורת ההיגיון היא שמשפחת גליק תמחל על חוב החברה כלפיה, בפרט שסמוך לחתימתה על ההסכם הזרימה סכום עתק לחברה?! – כלומר, האם הגיוני וסביר כי משפחת גליק תמחל על החוב, לאור השינויים בשליטת החברה, בזכויות הניהול בה, במינוי דירקטוריון ובפררוגטיבה של דבראל לפטר עובדים (שחלקם ממשפחת גליק עצמה), ומשפחת גליק תמשיך להזרים לחברה כסף ואף מיד בסמוך לאחר ההסכם תמחל עליו – איזה היגיון כלכלי או עסקי יש כאן?!
אדרבה; הקביעה לפיה משפחת גליק מחלה על החוב – שומטת את ההיגיון בעסקה, או אז, יוצא אפוא כי, משפחת גליק במקום לקבל תמורה בעד החברה שילמה לקונה, על כגון דא נאמר: ‘מה הועילו חכמים בתקנתם’?!. לא זו אף זו, לו משפחת גליק חפצה הייתה לחסל את עסקיה, ניתן היה להיפרד מכל נכסיה (מקרקעין, לקוחות, יתרות זכאים וכיו”ב) ולפרוע באמצעותם את חובותיה, כך שהיה נותר לחברה סך של 1,837,981 ₪ (בהתאם לדוחות הכספיים לשנת 2011) עודף נכסים על ההתחייבויות. זאת, ללא פירעון הלוואות מבעלי המניות, שלמעשה מציג הפסד (ברוטו) למשפחת גליק בסך של כ-10.75 מיליון ₪. במצב כזה, משפחת גליק הייתה מפסידה את החברה, נכסי המקרקעין ואת המשך פעילותה כעסק חי, המשמש מקור הכנסה לכלל בני המשפחה.
בחקירתו הנגדית נשאל נחום גליק על פרשנות ההסכם והשיב לשאלות באופן הבא:
“אני שואל אותך בצורה פשוטה ביותר, בסעיף כתוב במפורש שמוסכם בהתחייבות בלתי חוזרת כי המוכרים לא יוכלו בשום מקרה לדרוש החזר הלוואת הנ”ל.
נחום גליק: כתוב במפורש, אני יודע שאני לא יכול לדרוש, מפני שאם אני הייתי יכול לדרוש את ההחזר הלוואה אז אני יכול לבוא אל דבראל בתשע”ב שנה אחרי שהוא חתם ולומר לו אדון דבראל תביא לי את הכסף שאני השקעתי, הוא רצה להבטיח את זה שזה לא יקרה, הוא רצה להבטיח את זה שברגע שיחלקו כספים שאם יהיה אפשרות לחברה להחזיר כספים, אז אז נקבל את החלק שלנו, אבל זה לא כתוב פה שהוא לא חייב לי כלום, הוא חייב לי וכתוב מפורשות שפרט לכך שבעת חלוקת רווחים כספיים שיגיעו ככל שיגיעו, אז יקבלו את זה, אז אנחנו מקבלים את זה הלוואת בגין חלקם בחברה יוכלו לזקוף כספים אלו על חשבון פרעון ההלוואות, והוא וודאי שהוא רוצה למנוע מעצמו שאני לא אבוא אליו מחר ואני אמוטט אותו.
עו”ד דומברוביץ: אתה יודע אם לחברה היו רווחים והוא לא יחלק את הכסף, אתה תלך לתביעה למשפט או לבית דין, ותגיד לבורר או לבית דין רבני יש לי הלוואה שחייבים לפרוע לי אותה, אתה יודע מה החברה ודבראל יגידו? בסעיף 6.8 כתוב שאתם וויתרתם על זה על ההלוואה הזאתי, מה שמחוייב זה דיבידנד ורווחים…
נחום גליק: אני, טוב..
עו”ד דומברוביץ: את ההלוואה, כל בורר ושופט יגיד לך מה לעשות מר גליק? אתם וויתרתם כאן על ההשקעות שלכם בחברה.
נחום גליק: אני לא קורא את זה בצורה של איך שאתה קורא את זה, אני קורא את זה אחרת, וככה דיברנו אנחנו דיברנו שאנחנו נקבל את הכספים שאנחנו השקענו אנחנו נקבל אותם חזרה, מתי? כשיתאפשר בחברה, אבל זה, עכשיו דבראל לא יכול להעלים, מפני שאני יכול לדרוש ממני שיביא לי את כל המאזנים ולהביא את זה לרואה חשבון שמבין קצת יותר ממני להסתכל בזה ואז נראה אם הוא מסתיר דברים או לא מסתיר דברים, אבל הוא לא נראה לי אדם לא ישר שהוא יסתיר דברים מפני שגם הוא פוחד מהריבויינא שלו”. [צ”ל: ‘מהריבויינא של עוילם]
[עמ’ 47 לפרוטוקול, שו’ 22-1; עמ’ 48, שו’ 2-1]
על כן, לטעמי, יש לפרש את סעיפי ההסכם באופן הבא:
פרשנות סעיף 6.8: על מנת להבטיח את השקעתו של הקונה (דבראל), המוכרים (משפחת גליק) מקפיאים את מועד פירעון ההלוואות עד מועד חלוקת רווחים – היינו במועד שהחברה תהיה רווחית. או אז, דבראל ייפרע ראשון ולאחריו בעלי המניות שנתנו הלוואות, וכי בשל ההלוואות הללו לא יהיו זכאים בכל תשלום נוסף- לאמור: ” מוסכם בזה בהתחייבות בלתי חוזרת כי המוכרים לא יוכלו בשום מקרה לדרוש ו/או לתבוע מהקונים ו/או מהחברה החזר ההלוואות הנ”ל או כל חלק מהן פרט לכך שבעת חלוקת רווחים (…) יוכלו לזקוף כספים אלו ע”ח פירעון ההלוואה/ות.. ההיגיון מחייב פרשנות זו – שכן מניות ב’ מקנות רווחים. ואילו בסיפא של סעיף 6.8 נאמר: “למען הסר ספק יאמר כי פרט לנ”ל לא יגיעו לבעלי המניות שנתנו הלוואות לחברה החזר כלשהו, הטבה אחרת מהקונה ו/או החברה ו/או מכל גורם אחר הקשור לכך”. לפיכך, בהכרח כי הכוונה של הצדדים לבעלי המניות שנתנו הלוואה לחברה, אלו ייפרעו מהרווחים כאשר לאחר פירעון ההלוואות לא יינתנו לאותם בעלי מניות דבר נוסף. הם יהיו זכאים, כשאר בעלי המניות מסוג ב, לרווחים בלבד (הרווחים שנותרו לאחר פירעון ההלוואה).
פרשנות סעיף 12.2: אכן ישנו קושי בלשון הסעיף; אולם, קושי זה יפורש לרעת המנסח, ולטובת משפחת גליק, שכן דבראל הוא שניסח את ההסכם, ומטעם משפחת גליק לא היה נציג בעל ידע משפטי לניסוח. על כן, הקריאה של הסעיף מחייבת את הפרשנות כי, לאחר פירעון הלוואת דבראל, ייפרעו הלוואות משפחת גליק מעודף ההכנסות על ההוצאות – היינו, טרם חלוקת רווחים, ייפרעו מהעודף את ההלוואות. וזאת בהתאם לצורכי המזומן שהחברה צריכה להמשך פעילותה.
חיזוק לפרשנות זו מצוי בסעיפים אחרים של ההסכם. למשל, בהואיל החמישי הוסכם בין הצדדים כי: “מניות היסוד שיש למי מהמוכרים הופכות למניות נדחות, וכי המניות של המוכרים הופכות להיות מניות ב’ (…)”. כידוע מניות ב – מקנות רווחים בלבד ככל שיהיו, אף ממכירת נכסי החברה ובכפוף לסעיף 12 להסכם (סעיף 3.1 להסכם).
סבורני כי, ‘הנקודה הארכימדית’ הינה התמורה הברורה מהעסקה בין דבראל לבין משפחת גליק וחוסר ההיגיון שמשפחת גליק תמתין לרווחים, לפי חלקה במניות, בה בעת שהפסידה במיידי 8.5 מיליון ₪ – ככל ונראה זאת כמחילת חוב – דבר שאין הדעת סובלתו. על כן, המסקנה היא, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה, משפחת גליק מחלה על חוב החברה כלפיה.
על פי הפסיקה, נדרשת בחינת התנהגותם של שני הצדדים לחוב, דהיינו, נדרש שילוב רצונות הבא ללמד כי שני הצדדים לחוב זנחו את הסיכוי ואת הרצון לפורעו (ע”א 9715/03 אביהו הורוביץ נ’ פקיד שומה ת”א (24.1.05); ע”מ 1129-02 חברת טלמנג’מנט סולושנז בע”מ נ’ פקיד שומה חולון ( 21.10.12). כמו כן נקבע כי אין די באי נקיטת פעולות גביה בשביל לראות בחוב, כחוב שנמחל (עניין טלמנג’מנט, פסקה 59). לענייננו רלבנטיים הדברים שנקבעו בעמ”ה (י-ם) 412/00 דניריט (פתוח ובניה) בע”מ נ’ פקיד שומה – ירושלים (20.11.2000):
“בבוחנו את הנסיבות, מבקש המשיב שבית המשפט יביא בחשבון את העובדה “שעד היום, שמונה שנים לאחר קבלת ההלוואות, לא החזירה המערערת את ההלוואות ואף לא חלק מהן”, וכי במשך תקופה זו בעלי החוב לא דרשו שהחוב יוחזר. התנהגות זו של הצדדים מלמדת, אליבא דמשיב, “כי יש לראות את החוב כחוב נמחל, ואין צורך במחילה פורמלית ומוצהרת של נותני ההלוואות”.
גישת המשיב, לפיה המחילה יכולה להיות מוסקת מהנסיבות, אפילו אין מסמך פורמלי הקובע זאת, מקובלת עליי. חוששני אבל שאין די בעובדות עליהן מבסס המשיב את מסקנתו כדי להגיע לאותה מסקנה. שני הצדדים מסכימים שמצב החברה הוא קשה, וכי בפועל אין היא יכולה להחזיר את חובה, לפחות בשלב זה, וכי הסיכוי שתחזיר את חובה בעתיד הוא קטן או אפסי. נוכח קיומם של נתונים אלו, אי אפשר לאמר שאין הסבר כלכלי אמיתי לכך שלא הייתה דרישה לפירעון החוב משך שנים. התופעה של בעלי מניות או מנהלים הנותנים הלוואת בעלים לחברה, איננה תופעה נדירה, ואי אפשר לראות בכל מקרה בו חברה נקלעת לקשיים ואין בידה להחזיר את חובה, בין הלוואות בעלים בין הלוואות אחרות, מצב בו נמחל החוב.”
כך בענייננו, אף שהלוואות בני משפחת גליק עמדו במשך שנים, מבלי שנדרש פירעון ההלוואות, אין בכך די כדי לראות בהלוואות כ”חוב שנמחל”. ההסבר הכלכלי שהובא לעיל בהרחבה הינו הסבר מספק לדידי, כדי להביא למסקנה כי החוב לא נמחל.
ערך המלאי במועד הרכישה
141. ראשית, אבהיר כבר עתה, כי ישנם קשיים לא מבוטלים בגרסת המערערת ביחס לערך ולשווי המלאי לצורכי מס.
142. למען הסדר נציג את הבעייתיות של ערך המלאי – תחילה נזכיר מושכלות יסוד: במידה וישנם הפרשים בין ההצגה והטיפול בסעיפי הדוחות הכספיים בהתאם לחשבונאות לבין ההצגה והטיפול של אותם סעיפים בהתאם לפקודת מס הכנסה – העדיפות היא לפקודה. כידוע, ישנו מרוץ בין החשבונאות לבין דיני המס. מטרת דיני המס, היא גבית ‘מס אמת’ – המס הנכון על פי כל דין לאחר ניכויים, קיזוזים וכיו”ב. מטרת החשבונאות היא, שונה – לפי שיטה זו יש להציג את הדוחות הכספיים למשקיע הפוטנציאלי, על מנת שהלה יכלכל את צעדיו ביחס לפירמה בה הוא מעוניין להשקיע.
ההבדל המהותי בין החשבונאות לבין דיני המס הוא: העיתוי ומועד ההכרה בהוצאה או הכנסה מסוימת. פעמים אין העיתוי של הכרת הוצאה בחשבונאות דומה להכרה בהוצאה לפי דיני המס. הבדל זה יכול ויהיה קיים בהפסד מירידת ערך מלאי, כאשר עיתוי ההכרה יכול שיהיה שונה.
143. הרלוונטי לענייננו הוא, כאמור, הטיפול וההצגה של המלאי; בהתאם לחשבונאות ההצגה והטיפול של המלאי – סעיף 9 לתקן חשבונאות בינלאומי IAS 2 (להלן: “תקן 2”) שהחברה מדווחת על פיו – הוא כך: “מלאי יימדד לפי הנמוך בין עלות לבין שווי מימוש נטו” (כאשר הכוונה של מימוש נטו היא, מחיר מכירה בניכוי עלויות מכירה, שיווק וכיו”ב – עלויות שאינן קשורות באופן אינהרנטי לייצור המלאי והעמדתו למכירה).
ברם, בהתאם לדיני המס ערך המלאי, ביחס להכרה בהוצאה, הוא: העלות בפועל של המלאי. וביחס להכנסה הוא: מחיר המכירה בפועל של המלאי.
144. כמו כן, כאשר ישנה ירידה בערך המלאי – קרי, שווי מימוש נטו נמוך מהעלות, יש לרשום כנגד הירידה ‘הפסד מירידת ערך מלאי’ בספרים – סכום “ההפסד” יוכר כהוצאה בייצור הכנסה ויקטין את ההכנסה החייבת במס.
145. ומן הכלל אל הפרט; לענייננו, החברה הציגה דוחות כספיים מבוקרים, על־ידי רו”ח שניאור סימינובסקי ז”ל, לשנים 2012-2011 (להלן: “הדו”חות”; “המאזן”); הדוחות הכספיים לשנת 2011 נחתמו ביום 27 בספטמבר 2012; ואילו הדוחות הכספיים לשנת 2012 נחתמו ביום 18 ביוני 2013; כן הציגה חוות דעת כלכלית מדצמבר 2011, שנערכה על ידי מר רענן גולן (להלן: “חו”ד כלכלית”); זאת ועוד, לתצהיר דבראל צורף הסכם ההשקעה בחברה (“ההסכם”). בכל אחד מהמסמכים לעיל ניתנה התייחסות לערך המלאי.
ברם, החברה העריכה את המלאי בצורה לא עקבית לחלוטין – כדלהלן:
בדוחות הכספיים ציינה החברה את ערך המלאי במאזן כך:
1. בשנת 2010: 8,913,516₪;
בשנת 2011: 12,967,000 ₪;
בשנת 2012: 4,042,501₪;
בחוות הדעת הכלכלית, מדצמבר 2011, מטעם דבראל, נקבע ערכו של המלאי על 8,900,000 ₪.
סעיף 4.7 לחו”ד הכלכלית – לאמור:
“המלאי
ערך המלאי בספרים (על פי עלות) עומד על 8.9 מיליון ₪, אך בספירת מלאי שנערכה באמצע חודש דצמבר 2011, ובה לקחנו בחשבון רק את המלאי ה”חי”, אשר ניתן למכור אותו, מצאנו כי שווי המלאי הריאלי המחיר מכירה עומד על כ-8 מיליון ₪.”
בהסכם ההשקעה, בפרק ‘הגדרות’ בסעיף 2.3, נקבע ערכו של המלאי על סך של: 6,000,000 ₪. כן נקבע ערכו של המלאי בסכום זה בסעיף 6.9 להסכם – לאמור: “כי במועד הקובע יש בחברה מלאי של נייר בשווי של כ-6,000,000 (שש(ה) מיליון) ₪.”.
146. במקרה דנא, המחלוקת בין הצדדים היא, בעיתוי ההפסד מירידת ערך כתוצאה מ’מלאי מת’ (שאינו בר מכירה או במכירה במחיר נמוך עד אפסי). הערכות לעיל מעלות תהייה באשר למהימנות ערכו האמיתי של המלאי, וממילא משליכות על מועד עיתוי ירידת הערך של המלאי.
כאמור לעיל, המערערת נתלית בשווי המלאי כפי המצוין בדו”ח הכספי 2011 (כ-13 מיליון), שנערך והוגש למשיב בחודש ספטמבר 2012. ומנגד, באותה נשימה בהסכם (שנחתם בינואר 2012) ערכו של המלאי, לפי דבראל (החברה), הופחת יותר מפי שניים – כ-6 מיליון ₪ מהמדווח בדו”ח 2011. המצופה הוא, כי בדוחות הכספיים, לשנת 2011, למרות היותם משקפים את תמונת המצב של החברה ליום 31.12.2011, אולם מעת שהיה בידי החברה המידע המהותי כי חלה ירידת ערך מלאי בצורה כה משמעותית – משך השנים שעברו – היה צריך ליתן לכך ביטוי בספרים. אותו מלאי נספר, בהתאם לחו”ד כלכלית, בדצמבר 2011, אזי כבר אז נודע ערכו האמיתי. אם לא לשנות את ערך המלאי ולכמתו בצורה נאותה היה למצער ליתן ביאור ביחס לספירת המלאי שבוצעה – מתי בוצעה, על יד מי, איך תומחר המלאי וכיו”ב. זאת לא נעשה על ידי החברה והדבר נזקף לחובתה.
147. נראה, אפוא, כי שווי המלאי נכון ליום 31.12.2011 עמד על השווי הנמוך – בין עלות לבין מחיר מכירה – על סך של 8,000,000 ₪. אפרט להלן את נימוקיי למסקנה זו, כדלקמן:
148. כזכור, נטל ההוכחה (נטל השכנוע ונטל הבאת הראיה) מוטל על כתפי המערערת. המערערת, למעט הצגת דוחות כספיים וגיליון אלקטרוני (נספח ו’ לתצהיר רו”ח המנוח) שכותרתו ‘רשימת מלאי 31/12/11’ לפיו, יתרת המלאי בספרים עומדת על 12,967,360 ₪- הציגה גרסאות סותרות באשר לערך המלאי.
149. התרשמתי כי עדותה של נציגת המשיב, ביחס לשווי המלאי, הייתה עקבית ואילו גרסאות המערערת היו בלתי עקביות ומתפתחות בהתאם להתרחשויות שהיו בשני דיוני ההוכחות.
150. נישום אינו יכול להצהיר הצהרות פנים חשבונאיות וחוץ חשבונאיות באשר לשווי או ההצגה או הטיפול של סעיפי הדוחות הכספיים שלו – מבלי שהיו לכך השלכות. בפרט, עת נדרש הנישום להמציא אסמכתאות על מנת להוכיח צדקת דרכו. לאורך כל דיוני ההוכחות, המערערת התפתלה והלכה סחור סחור באשר לשווי המלאי של החברה. לא ייתכן כי אותו סעיף מאזני מוצג בשלוש ‘קולות’, ועל כל ‘קול’ ישנה גרסה אחרת.
151. לא ניתן לקבל כי מילת מפתח חשובה – כאשר דבראל הוא המנסח של ההסכם – לפיה שווי המלאי הוא “לפחות”, כאשר בספרים המלאי רשום ביותר מפי שניים מערכו בהסכם, ממילא שהגדרת המלאי בסעיף 2.3 פרק ‘הגדרות’ הוגדר על ידי הצדדים כך: “מלאי הנייר המצוי בחברה במועד הקובע המוערך ב-6,000,000 (ששה מליון) ₪.”. שורת ההיגיון היא, כי כאשר יש מחלוקת בין צדדים לעסקה באשר לערכו של פריט בעסקה (במקרה דנן, מלאי) – יש להביא הדבר להכרעת מומחה או למצער לצמצם פערים, או פתרון עסקי אחר, למשל, כי ערך המלאי נע בין לבין, כאשר שווי המלאי הסופי יוכרע לאחר ספירת מלאי, או לאחר מכירה בפועל או כל פתרון אחר. העמדת הפנים לפיה, ישנו מלאי חי ומלאי שאינו בא לעולם, והוזמן מחו”ל, מבלי להציג ולו תעודת משלוח אחת לרפואה, מעמידה את התנהלות החברה בתמיהה רבתית באשר לנכונות ספריה ובאשר לניהול ספרים תקין.
אין המדובר בסכומים בלתי מהותיים – ביחס למחזור הכספי של החברה, ובפרט כאשר מדובר במלאי העסקי שהוא ליבת החברה – קו הפעילות הראשי בעסקי החברה – אין ולא יכול להיות ספקות באשר לשווי המלאי, עלותו, צבר הזמנות וכיו”ב.
על כן, פער כה גבוה בין 6 מיליון ₪ לכ-13 מיליון ₪ בשווי המלאי, כאשר בתקופה בת שבועות ספורים בוצעה ספירת מלאי הסותרת את האמור בחוות הדעת הכלכלית, שאף היא הסתמכה על ספירת מלאי בשלהי שנת 2011, מעלה חשש להצגה הנכונה ועל פי כללי החשבונאות של המלאי בספרים.
לטעמי, השווי הנכון של המלאי הוא 8 מיליון ₪, לאחר ניכויים בשל מלאי ‘מת’ שהתיישן ואין אפשרות לקבל עבורו תמורה כלשהי. האמור בספרי החברה, למצער בהצגת המלאי, אינו משקף באופן נאות את האמור בהם.
על כן, כאמור, אין לי אלא לקבל את האמור בחוות הדעת הכלכלית ולקבוע כי שווי המלאי נכון ליום 31.12.2011 עומד על העלות הנמוכה, מבין עלות קנייה למחיר מכירה, ולאחר ניכויים, על סך של – 8,000,000 ₪.
המשיב מסכים כי המלאי אינו שווה כפי המוצג בספרי החברה, ומודע לכך שחלה ירידת ערך של מלאי. אולם, מעת שלפנינו חוות דעת כלכלית, כאמור, אעדיף לקבל את האמור בה על פני האמור מטעם החברה – הן בספריה הן בהסכם ביחס לשוויו של המלאי.
152. אי לכך, עיתוי ירידת הערך של המלאי מתייחס לשנת המס 2011; ההפסד הגולמי שנגרם לחברה – לשנת הדיווח 2011 – כתוצאה מכך הוא:
מכירות: 20,663,104 ₪;
עלות המכר:
* מלאי פתיחה 2011: 8,913,516 ₪;
* קניות 2011: 21,023,206 ₪;
* מלאי סגירה 2011: (8,000,000) ₪;
* סך הכל עלות המכר: 21,936,722 ₪;
*הפסד גולמי: 1,273,618₪
153. אשר על כן, מעת שהכרנו בירידת ערך מלאי, אין לנו עוד להסתמך על אינדיקציה של רווח גולמי בשנים של רווח. על כן, אין להוסיף לחברה גידול במכירות כתוצאה משיעור הרווח הגולמי הממוצע לשנים רווחיות. שאר סעיפי הדוחות יוותרו כפי הצגתם, למעט הסעיפים ביחס אליהם תינתן הכרעה בהליך זה.
154. כמו כן, כתוצאה משינוי ערך המלאי תושפע שנת 2012, כך שההפסד הגולמי לשנה זו יעמוד על סך של: 2,924,380 ₪.
רווח כתוצאה ממכירת מבנה ג
155. כזכור, מבנה ג שהיה בבעלות המערערת, נרכש בשנת 1975 ונמכר בשנת 2012.
מכירת מבנה ג, נעשתה על ידי דבראל, לטענתו, בלית ברירה ומעת שהיה צורך להזרים כסף לחברה, כחלק מתהליך ההבראה שלה.
156. ביחס לרווח ממכירת מבנה ג, נפלה מחלוקת בין המערערת לבין המשיב. המערערת, דיווחה בשומה העצמית שהגישה למשיב, כי הרווח שנוצר לה ממכירת מבנה ג, כמוהו כרווח הון מעסק, המותר על פי הפקודה בניכוי כנגד כל הפסד שנוצר לנישום. על כן, קיזזה המערערת את הרווח הון מול הפסדיה המצטברים.
157. מנגד, לדעת המשיב, מבנה ג לא שימש בייצור הכנסה, ועל כן אין לראות את הרווח ממכירת מבנה ג, כרווח הון מעסק, ואין להתיר קיזוז הרווח בשנת המס 2012 כנגד הפסדים שוטפים ומועברים לשנת 2012- אלא רק כנגד הפסדים באותה שנה בה נצמח רווח ההון.
158. כזכור, מבנה ג, גם לשיטת המערערת, לא שימש בכל השנים בהן היה בבעלות החברה כמחסן, שכן, כאמור לעיל, הושכר לצד ג’ ולישיבה ובחלק הנותר – לטענת המערערת – המשיכה החברה להשתמש בו כמחסן למלאי החברה.
159. למען הסדר אציג את הדיווחים למס של המערערת, לשנת 2012 – כדלקמן:
הפסד מעסק שוטף: 15,903,302₪;
הפסד מועבר ש.ק.: 9,859,620₪;
רווח הון ממכירת מבנה ג: (17,111,509) ₪;
סה”כ הפסד נטו, לפני מס: 8,651,413₪.
הנה כי כן, לשיטת המערערת, אין היא חבה במס, מעת שהציגה הפסד נקי לשנת 2012.
160. על כן, תחילה נבחן את מטרות החברה ביחס למבנים וקרקעות בבעלותה.
בתזכיר ההתאגדות (תקנון החברה) מיום 11 ביוני 1958 (שאושר על ידי רשם החברות), בסעיף 2 מוצגות מטרות החברה שבשבילן נוסדה החברה – כך:
סעיף ב’: “לנהל עסקים של צורכי כתיבה, (…), יצרני דיו, ניר, קרטון, (…), וכל הנוגע לספרות.”;
סעיף ג’: “להכשיר מגרשים לבנין, לבנות, לשנות, לשקם, לתקן, לפקח, להחזיק בניינים, משרדים, בתי חרשת, מחסנים ולקשרם עם רשת ביוב וחשמל, לסלול כבישים וכל עבודות הכשרה ובנין אחרות המועילות לחברה והעוזרות להגשמת מטרותיה.”;
סעיף ו’: “לקנות, לבנות, לחכור ולהחכיר או להמיר, לשכור או לרכוש בדרך אחרת ולהחזיק בתורת נכסים (…), להשכירם, להחכירם, ובדרך כלל לעשות בעסקים וברכוש החברה ובזכויותיה כפי שהחברה תמצא לנכון.”;
161. יוצא, אפוא, כי כבר מראשית התאגדותה כחברה בע”מ, שמה לה המערערת למטרה את ההשקעה בנדל”ן, על מנת להשיא רווחים מכך.
162. כאן המקום לציין, כי כאשר נישום פותח תיק ברשות המסים, בד”כ, נשאל מהו הענף הכלכלי בו הוא פועל – כגון: נדל”ן, חקלאות, מסחר, יבוא, יצוא וכי”ב, על פי זה נקבעים מקדמות המס לתשלום, ניכוי מס במקור (פטור, חיוב מלא או חלקי) ועוד.
בענייננו, אין טענה, ולו ברמז, כי החברה הצהירה כי כל עיסוקה הוא אך ורק בענף הנייר והדפוס. על כן, ברי ונעלה מספק, כי פקיד השומה ניזון מהצהרת החברה. פקיד השומה, ואין טענה כזו, לא ביקר בעסקי החברה וטען בפניה כי אין דעתו נוחה כי היא עוסקת אף בנדל”ן או כל עיסוק אחר מעבר לנייר. ברי שאין לפקיד שומה סמכות לטעון טענה כזו, שכן ‘חוק־יסוד: חופש העיסוק’ אינו מתיר לפקיד שומה להצר צעדיו של נישום בעיסוק בו הוא חפץ לעסוק. יתרה מזו, נישום יכול להחליף את מטרות העסק על מנת להשיא רווחים או בשל סיבות ונסיבות אחרות.
יוצא אפוא, כי החברה בעת התאגדותה והלכה למעשה, השקיעה במקרקעין. אכן המקרקעין שימשו את החברה כמחסן אך ברבות השנים שימשו גם כנדל”ן מניב, כתוצאה מהשכרתו לצדדים שלישיים.
163. אמנם, החברה לא עירבה את הכנסות משכ”ד עם הכנסותיה מעסקי הנייר. עיינתי בהוראות מס הכנסה, ולא מצאתי כי ישנה בעיה בחלוקת הכנסות ממקורות שונים, המהווים את הפעילות של החברה. האם חברה העוסקת בעסקי נייר, חקלאות ונדל”ן מחויבת לכלול – למשל, בסעיף מכירות’ ובסעיף ‘עלות המכר’ ובסעיף ‘רווח גולמי’ – את כל ההכנסות משלושת עסקיה הנ”ל?! אדרבה בשל חישובים כלכליים עדיף לה לחלק את ענפי עיסוקה, על מנת לבחון את רווחיותה, הצלחתה וכל כיו”ב.
על כן, עמדת המשיב, לפיה מבנה ג לא שימש את החברה בייצור הכנסה מעסק, מעוררת קושי. המשיב נאחז בכך שלחברה נוצרו הכנסות שלא מעסקי הנייר. כפי האמור לעיל – מה בכך?!. הרי ההכנסות דווחו בדוחותיה העסקיים, הפרדתם אינה מלמדת בהכרח כי הכנסות אלו אינם חלק ממטרותיו של העסק.
164. מיקום הסעיף – הכנסות משכ”ד – אינו בהכרח מעיד על כך כי ההכנסה אינה מפעילות העסקית של החברה – כהגדרת “הכנסה מעסק”. זאת מפני שפעמים נכון יותר להציג לאחר הרווח הגולמי בדוח רווח והפסד, ופעמים במקום אחר.
אכן המערערת, בדוחות הכספיים לשנים 2011-2010 הפרידה בין הכנסות מנייר לבין הכנסות משכ”ד. אולם בדוחות הכספיים לשנים 2012-2011, כללה את כלל ההכנסות ולא ביצעה הפרדה.
בשל כך, נוצרו סכומים שאינם חופפים את המוצג בדוח הכספי לעומת המוצג במספרי השוואה – כך: סעיף ‘מכירות’ בשנת הדיווח 2011 עמד על סך של: 20,663,104 ₪, ואילו מספרי השוואה של אותה שנה (2011), בדוח הכספי לשנת 2012, סעיף ‘מכירות’ עמד על סכום של: 20,829,730 ₪ – ההפרש נבע מהכנסות משכ”ד בסך של 166,225 ₪.
לא למותר לציין, כי המשיב בתחשיב הרווח הגולמי נטרל את הכנסות משכ”ד, ולא בכדי וכאמור לעיל, שכן ההפרדה מלכתחילה נכונה היא.
על כן, המסקנה הנובעת מהעובדות הנ”ל הינה כי המבנה שימש את עסקי החברה.
נוסף על האמור, יש להדגיש כי גם אם נצא מנקודת הנחה, בה מחזיק המשיב, לפיה ‘מבנה ג’ שימש שלא לעסקי החברה – לא נוכל להתעלם מכך שממועד רכישתו, בשנת 1975, ועד להשכרתו לחברת ‘יהודה שיווק ויבוא’, בשנת 1989, משך כ-12 שנים שימש מבנה ג לעסקי החברה באופן ישיר, שכן שימש כמחסן. יתרה מזו, גם כאשר מבנה ג הושכר, עדיין נותר שטח, בשטח של כרבע מהנכס, ששימש כמחסן נייר לחברה.
165. הנה כי כן, גם לשיטת המשיב הנכס שימש כך:
הנכס הוחזק סה”כ אצל החברה סך של: כ-37 שנים; מתוכם-
12 שנים שימש במלואו (100% מהשטח) את החברה;
25 שנים שימש בחלקו (כ-25% משטחו) את החברה;
37/12 = 32.5% + (37/25 * 25%) = 16.9% = 49,4%;
על כן, שיעור של 49.4% (כמחצית רווח ההון) מסכום השבח היה צריך להיות מותר בקיזוז כנגד כל ההפסדים של החברה, מכל סוגי ההכנסות שנוצרו לה. זאת, המשיב לא עשה, בניגוד לעיקרון גביית ‘מס אמת’. היינו, מתוך סכום רווח הון, משבח מקרקעין בסך 17,591,302 ₪, סך של כ-8.8 מיליון ₪ היה מותר בקיזוז מול הפסדי החברה, מכל מקור שהוא, כולל הפסדים מועברים.
166. יוצא אפוא, כי המשיב היה צריך לאפשר לחברה ולהתיר קיזוז של חלק יחסי מרווח ההון כנגד כל הפסדי החברה מכל השנים. לפיכך, הקביעה הגורפת בשומה אינה מוצדקת.
167. עם זאת, מקבל אני את קביעת המשיב לפיה נוצר לחברה רווח הון נוסף, מהסכום המדווח בשומה עצמית משבח מקרקעין המוצהר על ידה. זאת, בשל תיקון שומת מס מקרקעין, בסך של כ-480,000 ₪. על כן, רווח ההון הוא, לפי הפירוט בפירוט הנימוקים לקביעת השומה (במסגרת שלב ב), מיום 20 במרץ 2017 (עמ’ 6, סעיף 35) – היינו בסה”כ : 17,591,302 ₪.
האם התוצאות העסקיות של המערערת כפי הצגתן בספריה – סבירות?
168. התשובה על שאלה זו היא – כי לאור האמור לעיל, ביחס לשומה הכלכלית והניתוח של הדוחות הכספיים, הרי שגרסת המערערת סבירה יותר. כמו כן, המשיב לא ערך ספירת מלאי בחברה, אלא נסמך על הסכם שהציגה המערערת. מנגד, המערערת הציגה חוות דעת כלכלית, שהמשיב לא הציג חוות דעת אחרת כנגדה.
169. כמו כן, פרשנות המשיב את סעיף 155 לפקודה, לפיה כל נתוני החברה מצויים אצלו, קרי, תיק תיעוד פנים וחוץ, קובצי שידור וכיו”ב, אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הסעיף. מסעיף 155 לפקודה עולה כי כאשר לא נפסלו ספרים – מבלי קשר האם הם מצויים או לא אצל המשיב – אזי, חובת ההצדקה היא על המשיב. המשיב הרבה להתייחס להוראות החב”ק, תדריכים כלכליים של רשות המשיבים ופסיקה בעניין, אך דומה, כי הוא לא דק פורתא. מעיקרא לא היה זה נכון וצודק להשוות שנים קודמות שכן החל משנת 2011 כאשר חלו ולדאבון נפטרו שני אנשי מפתח בנושא ניהול הכספי של החברה וניהול הנכס, ובהתחשב במצבה הכלכלי של החברה, הרי שהניתוח הכלכלי של החברה, ובהתאם לחו”ד כלכלית, החברה הייתה בהידרדרות ולא רווחית כלל.
ממילא שקביעה על סמך ניתוח כלכלי של הנישום צריכה להיעשות במשנה זהירות, כפי האמור לעיל, דבר שלא נעשה כראוי על ידי המשיב.
הוצאות ריבית לבעלי המניות
170. בשנת 2011 תבעה המערערת בניכוי הוצאות ריבית בסך 425,990 ₪ בגין ההלוואות מבני משפחת גליק. הוצאות הריבית לא שולמו בפועל אלא נרשמו כנגד הגדלת כרטיס “הלוואות מבעלי מניות” בספרי המערערת.
171. הואיל ובני משפחת גליק לא כללו בדוחותיהם לשנת 2011 הכנסות ריבית בגין ההלוואות, אין להכיר בהוצאות הריבית שנדרשו על ידי המערערת. הסיבה לכך נעוצה בסעיף 18(ב) לפקודה, הקובע כי ריבית “שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם כמשמעותה בסעיף 76 לאחד מחבריה שהוא בעל שליטה כמשמעותו בסעיף 32(9)…” תותר בניכוי כהוצאה רק “אם שולמו לו באותה שנת מס או שהוא כלל אותם בדו”ח על הכנסותיו לאותה שנת מס…”.
יצוין כי המערערת עונה על הגדרת “חברה שהיא בשליטתם של 5 בני אדם לכל היותר שבסעיף 76 לפקודה. בשנת 2011 נחשב כל אחד מבני משפחת גליק ל”בעל שליטה” במערערת, כמשמעות מונח זה בסעיף 32(9) לפקודה.
תיקון סכום השבח
172. כאמור לעיל, נקבע כי שבח ההון הוא בתוספת הסכום בגין תיקון השומה.
קנס גירעון
173. לטענת המשיב, בדיווחי המערערת נפלו פגמים רבים ואלו הם: ראשית, המערערת התרשלה בכך שלא דיווחה על הכנסה ממחילת החוב של הלוואות בני משפחת גליק. שנית, המערערת התרשלה בכך שבמאזן ליום 31.12.11 לא העמידה את המלאי על שווי השוק שלו, אף שידעה כי שווי השוק של המלאי נמוך מערכו בספרים. שלישית, המערערת התרשלה בכך שלא דיווחה על מלוא הכנסותיה, אף שהפסד גולמי אינו סביר. רביעית, המערערת התרשלה בכך שדרשה בניכוי הוצאות מימון בגין הלוואות, למרות שלא הייתה זכאית לכך בהתאם להוראות הפקודה.
174. כאמור לעיל, טענות המשיב לא התקבלו בסוגיית מחילת החוב בגין ההלוואות ובעניין אי דיווח על מלוא הכנסותיה. יחד עם זאת, טענות המשיב התקבלו בסוגיית המלאי ובסוגיית הוצאות הריבית. בסוגיית המלאי יש לציין כי הדוחות הכספיים של המערערת לשנת 2011 נחתמו לאחר שהתקבלה חוות הדעת הכלכלית ולאחר חתימת ההסכם מול דבראל כמשקיע, כך שהמערערת הייתה מודעת לכך ששווי המלאי היה נמוך מערכו בספרים. על כן, מצאתי לקבל את הטענה כי המערערת התרשלה בהגשת הדו”ח. הוא הדין בסוגיית הוצאות הריבית. המערערת התרשלה בכך שדרשה בניכוי הוצאות מימון בגין הלוואות משפחת גליק, למרות שבפועל לא שולמה הריבית לבעלי המניות ואף לא הייתה זכאות לניכוי הוצאות אלה, על פי הוראות הפקודה.
175. לאור האמור, יש מקום לחיוב המערערת בקנס גירעון לפי הוראות סעיף 191 לפקודה, ביחס לגרעון שנוצר בגין סוגיית המלאי ובגין הדרישה לניכוי הוצאות המימון בגין ההלוואות. למען הסר ספק, בחישוב הקנס אין להביא בחשבון את הגירעון בגין מחילת החוב.
סוף דבר
176. לאור כל האמור, מצאתי לדחות את הערעור בחלקו כאמור לעיל בפסקה 151 (שווי המלאי) ובפסקה 171 (הוצאות ריבית), ולקבל את הערעור בחלקו, כמפורט לעיל בפסקה 140 (מחילת חוב). בנוסף, מצאתי לאשר באופן חלקי את החיוב בקנס גירעון, כאמור לעיל בפסקה 175.
177. בנסיבות אלה, כל צד יישא בהוצאותיו.
המזכירות תמציא את פסק הדין לב”כ הצדדים.
ניתן לפרסם את פסק הדין.
ניתן היום, ח’ ח’ אלול תשפ”ד, 11 ספטמבר 2024, בהעדר הצדדים.
אביגדור דורות, שופט
