לפני
כב' השופטת ירדנה סרוסי
מערערת
ויטלה קפיטל בע"מ
ע"י ב"כ עו"ד שמעון כהן
נגד
משיב
פקיד שומה למפעלים גדולים
ע"י ב"כ עו"ד רויטל בן דוד
פמת"א (אזרחי)
פסק דין
לפניי ערעור מס הכנסה על שומות שיצאו למערערת לשנים 2014 ו-2015 (להלן: "שנות המס"), שעניינו בשלוש סוגיות שונות:
הסוגיה הראשונה עוסקת בשאלה האם חברות זרות שהוחזקו על ידי המערערת עומדות בהגדרת "חברה נשלטת זרה" (להלן: "חנ"ז") לפי סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). פועל יוצא של הגדרת החברות הזרות כחנ"ז הוא כי יש לראות את רווחי החברות הזרות שלא שולמו למערערת, כדיבידנד בידי המערערת.
סוגיה שניה נוגעת לשאלת חיובה של המערערת בהכנסה מריבית בגין הלוואה שניתנה לחברת בת של המערערת.
וסוגיה שלישית עניינה בניכוי הוצאות על ידי המערערת לפי סעיף 17 לפקודה.
רקע בתמצית ועיקרי הערעור
ביחס לסוגיה הראשונה, בשנות המס המערערת החזיקה, בין היתר, בשבע חברות זרות שהחזיקו בתורן בנכסי מקרקעין מניבים (לעיל ולהלן: "החברות הזרות"). וראו פירוט החברות בטבלה מתוך תצהיר נציגת המשיב:
248475525336500371411533020000
המשיב קבע כי החברות הזרות הן בגדר חנ"ז בהתאם להגדרה שבסעיף 75ב(א)(1) לפקודה. לדידו, הכנסות החברות הזרות מהשכרת הנכסים וממכירת הנכס בגרמניה מהוות הכנסות פאסיביות והמערערת לא הוכיחה כי שיעור המס החל עליהן עולה על 15% וכי החברות הזרות נשאו בו בפועל. כמו כן, אין מחלוקת שהמערערת היא בעלת שליטה מלאה בחברות הזרות, ויש לחברות אלו רווחים שלא שולמו. בהתאם, קבע המשיב כי רווחי החברות הזרות שלא שולמו מהווים דיבידנדים אצל המערערת בהתאם לסעיף 75ב(ב)(1) לפקודה, והוציא למערערת שומה בהתאם.
ביחס לסוגיה השנייה, המערערת החזיקה 25% מהון המניות של חברת Premium Dev B.V ההולנדית (להלן: "פרמיום"). המערערת דיווחה בעבר על הלוואה שהעניקה לפרמיום שנושאת ריבית בשיעור של 10%. בשנות המס, המערערת לא דיווחה על הכנסות מריבית בגין ההלוואה. המערערת טענה כי אין ביכולתה של פרמיום לפרוע את ההלוואה. המשיב לא קיבל את הסברי המערערת וזקף לה הכנסות מריבית בשיעור של 10% מההלוואה.
ביחס לסוגיה השלישית, בשנות המס המערערת לא דיווחה על הכנסה עסקית. עם זאת, המערערת דרשה ניכוי הוצאות, מימון, הנהלה וכלליות בסכום מצטבר של למעלה משלושה מיליון ש"ח. המשיב קבע כי הואיל ולמערערת אין פעילות עסקית, היא איננה זכאית לניכוי הוצאות אלו בהתאם לסעיף 17 לפקודה.
המערערת כופרת בטענות המשיב ומכאן ערעור זה. אדון בסוגיות הנ"ל בנפרד ועל פי סדרן.
חנ"ז
טענות המערערת בתמצית
הכנסותיהן של החברות הזרות אינן הכנסות פסיביות מפני שאילו הן היו מופקות בישראל הן היו נחשבות כהכנסות מעסק. המערערת פעלה באמצעות החברות הזרות לאיתור, רכישה, השבחה והשכרת הנכסים לצדדים שלישיים כאשר האסטרטגיה העסקית היא איתור הזדמנויות להשקעה בנדל"ן מניב, השבחתו ומכירתו. לכל חברה זרה יש מספר עובדים. האחריות לתחזוקת הנכסים מוטלת על החברות הזרות. תחזוקת הנכסים בוצעה בפועל על ידי חברות ניהול שהן שלוחות של החברות הזרות. הנכסים השתרעו על שטחים עצומים והם שימשו למשרדים ולמסחר. אופי פעילות המערערת והחברות הזרות, היקפי הפעילות בקשר לשוכרים, הגודל המשמעותי של הנכסים, העסקת העובדים, האחריות לפתרון תקלות ומענה זמין לשוכרים באופן יום יומי מלמדים כי מדובר בפעילות אקטיבית ולא בהכנסה פסיבית.
בקיאותן של החברות הזרות בתחום הנדל"ן המניב, האסטרטגיה העסקית שלהן לאיתור הזדמנויות רכישה, המנגנון העסקי, פעולות ההשבחה והכוונה להשאת רווחים, פעילותן וכן היגיעה האישית המשמעותית הנדרשת והמיושמת בפועל מעצם אופיים של הנכסים, מצביעות בבירור על אופיין העסקי והמסחרי של ההכנסות מדמי שכירות.
המערערת הוכיחה כי שיעור המס החל על הכנסותיהן של החברות הזרות גבוה מ-15% ודי בכך שלפי הוראת סעיף 75ב לפקודה החברות הזרות לא תיחשבנה כחנ"ז. המערערת העבירה למשיב את דוחות המס של החברות הזרות בצרפת בקבוצת Yizoom Holding (להלן: "קבוצת ייזום"), שמחזיקות בשלושה מתוך ששת נכסי הנדל"ן בצרפת. מהדוחות עולה כי שיעור המס החל על החברות בקבוצת ייזום אינו נמוך מ-33.33%. אין היגיון או סיבה ששיעור המס על יתר החברות הזרות יהא נמוך מזה החל על החברות בקבוצת ייזום. נוסף על כך, הועבר אישור רואה חשבון המאשר כי המס האפקטיבי החל על חברות בגרמניה הוא בשיעור של 15.85%. למרות זאת, טען המשיב כי לא הומצאו לו החומרים שנדרשו ונוסף על כך הוא התעלם מהנתונים העולים מהמסמכים.
המשיב התנהל באופן לעומתי כלפי המערערת. המשיב דרש לקבל חומרים בפרקי זמן בלתי סבירים והוא התעלם מהמסמכים שהועברו לו. המשיב לא הפעיל את סמכותו לדרוש מסמכים מחברת האם ומבעל השליטה בה, על אף שהתבקש לכך על ידי המערערת מספר פעמים. המשיב לא בחן את הדברים כראוי. למשיב היה נוח שלא לברר את הדברים לעומק, שכן בירור הדברים לא היה משרת את מטרותיו. במחדלו, מנע המשיב מהמערערת את זכותה להשמיע את טענותיה עובר להוצאת השומה ותחת זאת קבע את שומתו בצווים מבלי שאלו ישקפו את נטל המס האמיתי.
קבלת עמדת המערערת לא תוביל לפגיעה מהותית בקופה הציבורית שכן אם שומותיו של המשיב נכונות, הרי שהמס ישולם אם וכאשר יחולקו ההכנסות בפועל ואז יוטל מס בגין הדיבידנד. מנגד, לא ניתן לתקן הטלת מס כעת, שהוא מס ביתר, המהווה פגיעה קשה בקניינה של המערערת, בהינתן כי לאור מצבן הכלכלי של החברות הזרות ספק אם יחולק דיבידנד.
טענות המשיב בתמצית
המערערת לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל על כתפיה בכל אחת ואחת מהסוגיות שבמחלוקת.
המערערת הצהירה בדוחותיה למשיב, כי הכנסות החברות הזרות הן הכנסות פסיביות ולפיכך היא מושתקת מלטעון כעת כנגד דיווחיה שלה. לכל הפחות היה על המערערת להעיד את הגורמים הרלוונטיים ביחס לדיווחים אלו אך היא נמנעה מלעשות כן . תחת זאת, המערערת בחרה להעיד את מר שרון בר, אשר בשנות המס הנדונות כלל לא היה קשור למערערת ולא היה בעל מניות או מנהל בה ולכן אין בכוחה של עדותו לשפוך אור על פעילותן של החברות הזרות ועל העובדות הנדרשות לביסוס טענותיה בערעור. גם במסגרת השלב השומתי וגם במסגרת הערעור נמנעה המערערת מלהציג אסמכתאות ביחס להכנסות החברות הזרות והמשיב נאלץ ללמוד עליהן מדיווחיה שלה לבורסה. בהינתן הצהרת המערערת למשיב ודיווחיה לבורסה, כאשר מנגד לא הובאו ראיות לסתור, אין מנוס מהמסקנה כי הכנסות החברות הזרות הן פסיביות.
המערערת אף לא הציגה ראיות מהימנות אשר לסכום המס הזר בו חויבו בפועל החברות הזרות, כל אחת בנפרד, אל מול סכום ההכנסות שדווחו על ידן לרשויות המס הזרות. זאת הן לגבי ההכנסות מהשכרת הנכסים והן לגבי מכירת הנכס בגרמניה. תכתובת הדוא"ל שצרפה המערערת (נספח 4 לתצהירה) בנוגע לשיעור המס האפקטיבי שחל בגרמניה מתייחסת לשיעור המס הכללי ואין בו להוכיח את תשלום המס הסופי בו חויבה החברה בפועל. מהדוחות (החלקיים) שצרפה המערערת לא ניתן ללמוד כי המס על הכנסות השכירות שולם במלואו או כי הדוחות הוגשו ונקלטו ברשויות המס הזרות וכי אושרה שומה סופית ביחס אליהם. בהעדר נתונים מהימנים על סכום המס ששולם בחו"ל ועל סכום ההכנסות שדווחו, כשלה המערערת מלהוכיח כי שיעור המס על הכנסות החברות הזרות עולה על 15%.
לאור זאת, יש לקבוע כי המערערת עונה להגדרת חנ"ז ולחייבה בגין רווחי החברות הזרות שלא שולמו כדיבידנד בידה בשנות המס הנדונות.
דיון והכרעה
בסעיף 75ב לפקודה, תחת הכותרת "בעלי שליטה ישראלים בחברה נשלטת זרה", מוגדרת בסעיף קטן (א) "חברה נשלטת זרה", כדלהלן:
"(1) 'חברה נשלטת זרה' – חבר בני אדם שהוא תושב חוץ, שמתקיימים בו כל אלה:
(א)מניותיו או הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה…;
(ב)רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית…;
(ג)שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 15%;
(ד)
(1) למעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל…;
…
(5)'הכנסה פסיבית' –
(א)כל אחת מהכנסות אלה, למעט הכנסה אשר אילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת לפי דיני המס בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד:
…
(4)הכנסה מדמי שכירות;
(5)תמורה ממכירת נכס, כמשמעותה בסעיף 88, שאינה ממכירת נכס ששימש בידי החברה בעסק או במשלח יד או שאינה ממכירת נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88".
סעיף 75ב(ד)(13) לפקודה מגדיר את "שיעור המס החל" כך: "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה".
סעיף 75ב(ב)(1) לפקודה קובע כי "בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".
ניתן להיווכח כי חברה שמתקיימים בה כל התנאים המצטברים המפורטים בסעיף הנ"ל תיחשב כחנ"ז, ופועל יוצא הוא שכל רווחיה שלא שולמו ייחשבו כדיבידנד בידי בעל השליטה בה.
בענייננו אין מחלוקת שהמערערת היא בעלת השליטה בחברות הזרות. המחלוקת במקרה דנן נסובה סביב הגדרת החברות הזרות כחנ"ז ביחס לשתי נקודות: (1) האם הכנסות החברות הזרות הן הכנסות פסיביות; ו-(2) מהו שיעור המס הזר החל על החברות הזרות במדינות החוץ, ובפרט, האם הוא עולה על 15%.
לאחר שעיינתי בכתבי הטענות ובסיכומי הצדדים (לרבות סיכומי תשובה מטעם המערערת על פי רשות שניתנה) ולאחר ששמעתי את הצדדים בדיונים שנערכו בפניי, אני סבורה שהמערערת לא הרימה את הנטל המוטל עליה להוכיח כי הכנסות החברות הזרות הן אינן הכנסות פסיביות וכי המס החל על החברות הזרות עולה על 15%.
סעיף 75ב לפקודה נחקק על רקע המעבר לשיטת מיסוי פרסונלית במסגרתה נקבע, כי תושבי ישראל ימוסו גם על הכנסותיהם שהופקו בחו"ל (תיקון מס' 132 לפקודה). כתוצאה מכך, היה צורך למנוע תכנון מס שבו תושב ישראל מחזיק פיקדונות, ניירות ערך או נכסי מקרקעין באמצעות חברה תושבת חוץ בשליטתו, תוך דחיית אירוע המס בישראל למועד חלוקת הדיבידנד בפועל או למועד מימוש השקעתו בחברה הזרה.
לענייננו, בכל הנוגע לשאלת סיווג ההכנסות, נקודת המוצא לפי סעיף 75ב(א)(5) לפקודה היא כי הכנסה מדמי שכירות היא הכנסה פסיבית, אלא אם מדובר ב-"הכנסה אשר אילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת לפי דיני המס בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד". המערערת טוענת כי זהו אכן מצב העניינים בעניינה שכן היא פעלה באמצעות החברות הזרות "לאיתור, רכישה, השבחה והשכרת הנכסים לצדדים שלישיים כאשר האסטרטגיה העסקית הינה איתור הזדמנויות להשקעה בנדל"ן מניב והשבחתו במטרה להשיא את רווחיה" (סעיף 9 לסיכומי המערערת). אולם, מלבד טענה בעלמא, המערערת לא הציגה ולו בדל ראיה לכך. המערערת הייתה יכולה להדגים כיצד פועלת מערכת האיתור, אילו הזדמנויות היו בידי החברות הזרות, כיצד החברות הזרות משביחות את הנכסים, אלו נכסים הן מכרו וכיו"ב, אך היא כשלה מלעשות כן. לא די להעלות טענות כלליות אלא יש צורך להוכיח בראיות פרטניות כי המערערת והחברות הזרות פועלות כפי הצהרת המערערת.
על המערערת הנטל להוכיח, כי לחברות הזרות פעילות עסקית בהתאם למבחנים הידועים שפורטו עוד בגדרי ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פס' 19 – 20 (16.3.2009). המערערת לא עמדה בנטל זה. מחומר הראיות עולה שהחברות הזרות החזיקו בנכסים לפרק זמן ארוך וניהלו אותם באמצעות חברות ניהול. החזקה בנכס ושכירת שירותיה של חברת ניהול לשם ניהולו אינה עולה כדי ניהול "עסק". נדרשות פעולות מעבר לכך. המערערת לא הביאה ולו בדל הוכחה לפעילות שוטפת בקשר לנכסים, מעבר לטענות הכלליות ביחס אליהם. גודל הנכס אין בו ללמד, כשלעצמו, על טיב הפעילות ביחס אליו, שכן ייתכן נכס קטן שיש לנהלו באופן שוטף ולעומת זאת נכס גדול שכמעט ואין צורך לנהלו. גם מיעוט השוכרים מלמד, כי אין צורך בניהול שוטף במקרה דנן. לא ברור מהו הידע הייחודי של החברות הזרות באיתור נכסים, מיהם העובדים של החברות הזרות וכיצד נראה סדר יומם (עמ' 23, ש' 21 – עמ' 25, ש' 6 לפרוטוקול), כיצד החברות הזרות משביחות את הנכסים וכיוצא באלו פרטים שהמערערת לא הסבירה.
מן הצד השני, המשיב צירף את דוחות המערערת לשנת 2015 (נספח 2 לתצהיר המשיב), בהם המערערת עצמה סיווגה בזמן אמת את הכנסות החברות הזרות כהכנסות פסיביות (עמ' 20, ש' 18 – עמ' 21, ש' 16 לפרוטוקול). משכך, לא ניתן לקבוע כי מדובר בפעילות עסקית שוטפת, שאינה מסתכמת בהכנסה פסיבית מדמי שכירות או ממכירה.
לא ניתן לקבל את טענת המערערת, כי החברות הזרות ניהלו בפועל את הנכסים באמצעות חברות הניהול. חברות הניהול הן לא שלוחות של החברות הזרות באופן המאפשר לייחס את פעילות חברות הניהול לחברות הזרות. החברות הזרות שוכרות את חברות הניהול על מנת לתחזק את הנכסים. הן משלמות להן סכום מסוים והן אלו שמתחזקות את הנכסים מתוקף תפקידן. לפיכך, טענת המערערת בסעיף 12 לסיכומיה כי "העסקת עובדים רבים, פתרון תקלות ומענה זמין לשוכרים באופן יומיומי מקרינים כי מדובר בפעילות אקטיבית" אינה מדויקת. מדובר בפעילות אקטיבית של חברות הניהול, לא של החברות הזרות. אין מחלוקת שחברות הניהול מנהלות פעילות עסקית, השאלה היא אם החברות הזרות מנהלות גם הן. פעילות המסתכמת בגביית שכר דירה בקשר לנכס אחד או שניים ותשלום לחברת ניהול אינה עולה בהכרח כדי פעילות עסקית.
באשר לשיעור המס החל על החברות הזרות במדינות החוץ, ביחס לשלוש מהן לא סופקו על ידי המערערת נתונים כלל, והמערערת בסיכומיה מניחה שמדובר בשיעור מס דומה. על בסיס הנחה שכזו לא ניתן לקבוע כי שיעור המס של אותן החברות עולה על 15%. בניגוד לטענת המערערת, בהחלט ייתכן ששיעור המס על החברות הזרות שאינן חלק מקבוצת ייזום יהיה נמוך יותר, ועל המערערת היה להוכיח את שיעור המס בקשר לאותן החברות. המערערת אמורה להחזיק במידע הרלוונטי ועליה להציגו לבית המשפט על מנת להוכיח את טענותיה.
ביחס לשאר החברות שפועלות בצרפת, המכונות בפי המערערת קבוצת ייזום, אומנם המערערת צירפה דוחות מס של אותן החברות (נספח 1 לתצהיר נציג המערערת), אולם מדוחות אלו לא ניתן להגיע למסקנה מבוססת כי החברות אכן שילמו בצרפת מס בשיעור שעולה על 15%. לא ברור האם הדוחות נשלחו והתקבלו, מה הייתה עמדת רשויות המס בצרפת ביחס לאמור בהן, ומה הסכום ששולם או הוחזר בסופו של דבר. כלומר, דוחות המס אינם מלמדים על שיעור המס ששולם בפועל (עמ' 13, ש' 7 – 15; עמ' 14, ש' 15 – 16; עמ' 15, ש' 26 – 28 לפרוטוקול). באותה מידה, ייתכן כי המס ששולם בסופו של יום, אם בכלל שולם, נמוך משיעור של 15%. על המערערת היה להציג נתונים עדכניים ומבוססים שמלמדים על שיעור המס ששילמה בפועל לרשויות המס בצרפת.
הוא הדין ביחס לצירוף תכתובת הדוא"ל בנוגע לשיעור המס האפקטיבי שחל בגרמניה (נספח 4 לתצהיר נציג המערערת, וראו עמ' 15, ש' 16 – 25 לפרוטוקול). לא מדובר במידע רשמי, שניתן לקבוע על פיו באופן מבוסס כי החברה הזרה בגרמניה אכן שילמה את המס שמצוין בתכתובת הדוא"ל.
גם אם אניח שלמערערת לא הייתה גישה לנתונים המלמדים את שיעור המס ששולם בפועל, דבר המוקשה בפני עצמו, לכל הפחות ניתן היה להביא לעדות את רואי החשבון שמטפלים בחברות שיעידו מכלי ראשון על שיעור המס הממשי ששולם (עמ' 17, ש' 9 – עמ' 18, ש' 5 לפרוטוקול). למצער, המערערת הייתה יכולה להביא מומחה לדיני המס בצרפת ובגרמניה. מהתנהלותה בהליך נדמה שהמערערת שכחה שהנטל הוא עליה.
בכלל, הן ביחס לאופי פעילות החברות הזרות והן ביחס לשיעור המס החל במדינות החוץ, מלבד עדותו של נציג המערערת, מר בר, המערערת כמעט ולא הציגה מסמכים התומכים בטענותיה (עמ' 10, ש' 4 – 19 לפרוטוקול). ולראיה, סיכומי המערערת רוויים בציטוטים מתוך חקירתו של מר בר, תוך מיעוט הפניות למסמכים מזמן אמת. דא עקא, שנציג המערערת, מר בר, לא היה חלק מהמערערת בשנים הרלוונטיות, ועל כן הוא גם לא ידע להעיד מידיעה אישית ביחס לדברים. מר בר הודה בהגינותו שהוא למד על הדברים מפגישות עם רואי חשבון, דירקטורים, שוכרים ומנהלים בצרפת של החברות הבנות (עמ' 6, ש' 22 – 30 לפרוטוקול). עם זאת, אין בכך די. הפעולה המתבקשת היא להביא את אותם מנהלים, דירקטורים, שוכרים ומנהלים. מדוע לא הוגש תצהיר מטעמם? מדוע הם לא זומנו לעדות? מדוע לא הוגשה חוות דעת מומחה ביחס לדין הזר?
כאשר נשאל מר בר מדוע הגורם בעל הידע הרלוונטי, מר אבי נחמיה, בעל השליטה ומנכ"ל המערערת בתקופה הנדונה, לא בא להעיד, השיב מר בר "אחלה שאלה, אני גם שאלתי כמה פעמים ולא הבנתי למה הוא לא פה ולמה אני פה" (עמ' 9, ש' 1 – 2 לפרוטוקול).
למעשה, מדובר בעדות יחידה של בעל דין, שניתנת בעיקרה מפי השמועה, מבלי שיש די מסמכים אובייקטיבים מזמן אמת שתומכים באמור. אין לבית המשפט טענות כנגד מר בר ועדותו, אך בנסיבות העניין עדותו לבדה אינה מספיקה לקבלת הערעור. רב הנסתר על הגלוי ביחס לאופי פעילות החברות הזרות והמס ששולם במדינות החוץ ובמצב עניינים זה, המערערת לא הרימה את הנטל להוכיח את טענותיה ולסתור את טענות המשיב. על בסיס החומר שהוצג, לא ניתן להגיע למסקנה מבוססת כי שיעורי המס של החברות הזרות אינם עולים על 15%, ועניין זה פועל לחובת המערערת.
בקשר לטענת המערערת כי המשיב לא פעל בסמכותו להשיג מסמכים וכי הוא לא שעה לבקשותיה בעניין, נדמה שהמערערת נקלעה לכדי טעות. המערערת, כנישומה, היא האחראית לשמור את מסמכיה ולהציגם. הסמכות של המשיב לדרוש מסמכים נועדה בעיקרה על מנת לאתר העלמות מס, ולא על מנת להקל על חברה להשיג את מסמכיה ולהוכיח את טענותיה. אומנם, ככלל, טוב יעשה המשיב אם לא ינהג באופן דווקני וינסה לסייע לנישומים, אולם לא התרשמתי שזה המקרה. לא בכל פעם שנישום אינו מסוגל לספק מסמכים, האחריות להשגתם עוברת למשיב. משונה בעיניי שחברה הנסחרת בבורסה לא מסוגלת לספק מסמכים, אפילו הבסיסיים ביותר. על סמך מה היא טוענת את טענותיה אם אין ברשותה מסמכים? כיצד היא מתנהלת באופן שוטף? אם בעל השליטה לא מספק מסמכים, הוא שיישא במחיר ואם מחדליו של בעל השליטה אינם מאפשרים קביעה מדויקת של המס בו היא חייבת, הפתרון אינו במתן פטור מאותו מס והטלת האחריות על המשיב, אלא נקיטה באמצעים אל מול בעל השליטה.
המשיבה טוענת כי הגישה מסמכים אך המשיב לא קיבל אותם. אולם, גם בפני בית המשפט לא הוצג מסמך משמעותי שיש בו כדי לתמוך בטענותיה, כך שלא ברורה הטרוניה כנגד המשיב. כאשר חלק ניכר מן הטענות מתמקד בהתנהלות המשיב במקום בניסיון לבסס באופן פוזיטיבי את טענות המערערת, הדבר אומר דרשני.
לסיכום סוגיה זו, אני סבורה שהגדרת חנ"ז מתקיימת בחברות הזרות, ואילו המערערת לא הוכיחה אחרת.
הכנסה מריבית בגין ההלוואה
טענות המערערת בתמצית
במרוצת השנים פרמיום נותרה ללא אמצעים ובהתאם יש לראות בהלוואה כחוב אבוד. בשנים 2010 – 2011 רשמה המערערת הפרשות לירידת ערך ההלוואות בגובה מלוא סכום יתרת ההלוואות והריבית שנצברה. המערערת הניחה בוודאות גבוהה כי סכום יתרת ההלוואות והריבית בגין ההלוואות לא יוחזרו לה, בשל העובדה כי פרמיום נותרה ללא אמצעים לפירעון חובותיה.
המשיב התעלם מהעובדה כי פרמיום נותרה ללא אמצעים לפירעון ההלוואות. סיכויי גביית החוב הם אפסיים, ועובדה היא כי לאורך השנים ונכון למועד כתיבת סיכומי המערערת טרם הוחזרו ההלוואות. המשיב לא מצא לזקוף למערערת הכנסות ריבית בגין השנים 2010 – 2011 ובכך למעשה גילה דעתו כי הוא מסכים עם המערערת לעניין אי-יכולת פירעון ההלוואה.
המשיב טעה שעה שנסמך בנימוקיו על הוראות סעיף 85א לפקודה. שיעור ההחזקה של המערערת בפרמיום הוא 25% בלבד, עובדה המאיינת את חלותו של הסעיף. המשיב גם שגה שעה שנסמך על סעיף 3(י) לפקודה כנימוק חלופי. ההלוואה נשאה ריבית בשיעור גבוה מזה הרשום בתקנות.
טענות המשיב בתמצית
המערערת נמנעה מלהציג למשיב, ואף לבית המשפט, את מסמכי ההלוואה או כל מסמך אחר לביסוס טענותיה. לא הוצגו דוחות פרמיום, הודעה על ויתור על פירעון ההלוואה כולה או חלקה, והסדר מול השותף האחר שנתן את יתרת ההלוואה. מר שרון בר אף אישר כי פרמיום לא פורקה בשנות המס.
משלא הוכח כי ההלוואה לפרמיום אינה בת פירעון, בפרט נוכח אי הצגת נתונים ביחס למצבה של פרמיום והתנהלות השותף האחר, יש לאשר את זקיפת הריבית למערערת על פי השומה.
דיון והכרעה
גם כאן, כל טענות המערערת נטענו בעלמא, ללא בדל הוכחה (עמ' 33, ש' 25 – 26 לפרוטוקול). לא הוצג הסכם ההלוואה (עמ' 32, ש' 14 – 17 לפרוטוקול), לא ברור מהו מקור ההלוואה (עמ' 33, ש' 7 – 9 לפרוטוקול), לא הוצגו מסמכים הנוגעים לפרמיום ולא הוצגו דוחות הנוגעים למצבה הכספי הנוכחי, כך שלא ניתן לדעת האם היא חדלת פירעון ומאיזו שנה. נציג המערערת אף הודה שפרמיום לא פורקה ושהוא לא ראה דוחות שלה (עמ' 32, ש' 24 – 31 לפרוטוקול).
נציג המערערת אף סיפר בחקירתו שהוא לא היה מודע לתנאי ההלוואה ולוויתור עליה, שהוא לא קיבל את ההחלטה על הוויתור, ושהוא אף לא יודע מי הגורם שקיבל (עמ' 32, ש' 5 – 13 לפרוטוקול):
"עו"ד בן דוד: מי קיבל את ההחלטה על הויתור אתה יודע?
העד, מר בר: לא אני.
עו"ד בן דוד: לא אתה?
העד, מר בר: לא.
עו"ד בן דוד: אוקיי.
העד, מר בר: אני לא הייתי מוותר על זה בחיים.
עו"ד בן דוד: אז כל מה שאתה מספר כאן מה זה?
העד, מר בר: שמועות, סיפורים, דיבורים, שיחות עם אותו נציג של החברה בהולנד, עם אבי נחמיה, עם דירקטורים".
במצב עניינים זה, ובדומה לאמור לעיל ביחס לחנ"ז, לא ניתן לקבל את טענות המערערת.
ניכוי ההוצאות
טענות המערערת בתמצית
פעילות המערערת עולה כדי עסק של ניהול ומימון החברות הזרות.
למערערת היה תפקיד מרכזי בביסוס האסטרטגיה העסקית של החברות הזרות וקביעת יעדי הקבוצה. למערערת היה ההון האנושי בעל הידע והניסיון, ועבור כל אלה שילמו החברות הזרות דמי ייעוץ וניהול למערערת עבור שירותיה, אשר דיווחה על הכנסות אלו כהכנסות מעסק לפי הוראות הפקודה.
שירותי הניהול שהוענקו לחברות הזרות כללו שירותי מימון כגון איתור מקורות מימון לצורך פעילות החברות, העמדת שעבודים או בטוחות לטובת אותן הלוואות, ניהול משא ומתן בגיוס ההון ועוד.
מדוחות המערערת עולה כי המימון שנטלה בעצמה שימש לעיתים למימון הלוואות החברות הזרות שהזדקקו להון עצמי טרם לקיחת הלוואות מצדדים שלישיים.
לפיכך, שגה המשיב עת סירב להתיר בניכוי את הוצאות המימון וההנהלה בהתאם לסעיף 17 לפקודה הואיל ופעילות המערערת עולה כדי עסק.
טענות המשיב בתמצית
המערערת לא מדווחת על הכנסות מעסק בדוחותיה ולכן היא אינה זכאית לניכוי הוצאות הנהלה וכלליות ולניכוי הוצאות מימון, שכן לא מתקיים התנאי כי מדובר בהוצאות לייצור הכנסתה לפי סעיף 17 לפקודה.
המערערת לא הוכיחה את מהות השירותים שנתנה ואשר בגינם הוצאו על ידה ההוצאות הנטענות. המערערת לא הציגה אסמכתאות על מתן שירותי ניהול ולא היה בעדותו של מר שרון בר כדי לתרום משום שלא היה במערערת בשנות המס הנדונות. מעבר לכך, טענה זו של המערערת עומדת בסתירה לטענתה בסוגיית החנ"ז כי שרותי הניהול ניתנו בחברות הזרות. המערערת לא הבהירה את היחס בין הניהול הנטען בחברות הזרות ובין שרותי הניהול הניתנים לטענתה על ידה ואת פירוט ההוצאות בגינם.
המערערת לא המציאה את הסכמי ההלוואות להוכחת טענתה על הוצאות המימון.
דיון והכרעה
אין בידי לקבל את טענות המערערת, שכן גם ביחס לסוגיה זו כשלה המערערת מלהוכיח את טענותיה.
המערערת לא הוכיחה מה היה תפקידה המרכזי בביסוס האסטרטגיה העסקית של הקבוצה או במימון החברות הזרות, ומלבד טענות בעלמא, לא סיפקה כל מסמך המבסס את טענותיה. לא הוצגו תוכניות, התכתבויות, מצגות, שעבודים או כל מסמך אחר שמדגים או מציג את טיב היחסים בין המערערת ובין החברות הזרות.
המערערת טוענת כי היא ביססה את האסטרטגיה באמצעות "ההון האנושי" הקיים בה. לא ברור באיזה "הון אנושי" מדובר. המערערת לא פירטה מי היו עובדיה באותה העת, ומה הייתה מומחיותם. גם כאן, המערערת טוענת טענות כלליות מבלי לפרט ולבסס כראוי את טענותיה.
בסעיף 62 לסיכומי המערערת, המערערת אף מודה כי רק "לעיתים" המימון שנטלה לעצמה שימש למימון החברות הזרות, וגם זאת, רק "להון עצמי טרם לקיחת הלוואות מצדדים שלישיים". כלומר, עולה כי המערערת לא מימנה את החברות הזרות כדבר שבשגרה.
אציין כי טענות המערערת בעניין ניכוי ההוצאות אינן עולות בקנה אחד עם טענותיה לעיל בסוגיית החנ"ז ביחס לאופי פעילות החברות הזרות. שכן, מטענותיה בעניין ניכוי ההוצאות עולה כי "ההון האנושי", ו"האסטרטגיה העסקית" היו של המערערת, ולמעשה החברות הזרות הן רק כלי לביצוע עיקר הפעילות שמתרחשת אצל המערערת, ואילו מטענות המערערת ביחס לאופי פעילות החברות הזרות בסוגיית החנ"ז עולה כי דווקא החברות הזרות הן אלו שמבצעות את עיקר הפעילות העסקית, הן בעלות העובדים הרלוונטיים ובהן מתבצעת אסטרטגיית איתור ורכישת הנכסים (למשל, סעיף 44, 48 ו-54 לסיכומי המערערת). לא בכדי, כאשר נשאל על כך נציג המערערת הוא טען כי המערערת "מנהלת את הניהול" וכי למעשה היא מעין "חברת אחזקות" (עמ' 34, ש' 4 – 16 לפרוטוקול).
המערערת טוענת כי לאור טענותיה יש להכיר לה בהפסד המועבר כפי שהוצהר. עם זאת, לאור דחיית הערעור, ובהעדר התייחסות מטעם המשיב בסיכומיו, לכאורה אין פגם בכך שההפסד המועבר יקוזז כנגד ההכנסות שיוחסו למערערת.
סיכומם של דברים, הערעור נדחה.
לאור התרשמותי כי נציג המערערת היה הגון וניסה להציג בפני בית המשפט את הדברים כהווייתם, כפי הבנתו וחקירתו, נלקח הדבר בחשבון בפסיקת הוצאות המערערת והיא תחויב בסך של 25,000 ש"ח בלבד.
ניתן היום, ה' תמוז תשפ"ד, 11 יולי 2024, בהעדר הצדדים.
