לפני
כבוד השופטת יעל ייטב
המערערת
א.ב וי הובלה ואחזקה בע”מ ח.פ. 516067253
נגד
המשיבים
1. פקיד שומה אשקלון
2. מנהל אזורי מס ערך מוסף אשדוד
החלטה
מבוא
בקשת למתן צו עשה, שכותרתה “בקשה למתן סעד זמני ארעי (הצהרתי), במעמד צד אחד”, אשר הופנתה נגד פקיד שומה אשקלון (להלן: “פקיד השומה”) ומנהל אזורי מס ערך מוסף (להלן: “המנהל”).
המבקשת, חברה פרטית, הוקמה ביום 6.8.2019, ונרשמה כעוסק, כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל”ו- 1975 (להלן- “חוק מס ערך מוסף”), בענף 5320 – שירותי בלדרות, חברת משלוחים. על פי המפורט בבקשה עוסקת המבקשת מאז הקמתה בעבודות הובלה וסבלות, ומינואר 2024 גם בשירותי פריקת מכולות ומטענים.
בבקשה שהוגשה ביום 25.12.2024, עתרה המבקשת למתן סעד זמני, אשר יורה למשיבים להימנע מלהוסיף ולהגביל את האישור שניתן למבקשת לניכוי מס במקור מכל תקבוליה, ולהימנע משלילת האישור הקיים על ניכוי מס במקור.
החלטות המשיבים
בבקשתה לסעד זמני (להלן: “הבקשה”) תיארה המבקשת את החלטות המשיבים הרלוונטיות לבקשה ואת ההליכים שהתקיימו בפניהם כדלקמן:
ביום 4.12.2024 ניתנה החלטת המנהל, נושאת הכותרת “הודעה בדבר כוונה לביטול רישומך כעוסק על פי חוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975” (להלן: “ההודעה”). בהודעה נכתב שהמבקשת אינה מנהלת עסק, ולפיכך, בכוונתו של המנהל לבטל את רישומה כעוסק, על פי סעיף 61 בחוק מס ערך מוסף. עוד פורט בהודעה כי המבקשת רשאית לפנות למנהל, בתוך 15 ימים, לצורך העלאת טענותיה בדבר הכוונה לבטל את רישומה כעוסק;
בעקבות קבלת ההודעה פנה בא כוחה של המבקשת למנהל, וביקש לקבל לעיונו את המידע שברשות המנהל, או את חומר הראיות, שעל יסודם התגבשה כוונתו לבטל את רישום המבקשת כעוסק;
בבקשה פורטה ההתכתבות בין הצדדים בעניין זה, אף צוין כי עד למועד הגשת הבקשה לא הומצא למבקשת המידע המבוקש, אף לא נקבע מועד לשימוע;
ביום 17.12.2024 הבחין מנהל המבקשת בכך שהפטור שניתן למבקשת מניכוי מס במקור הוגבל למשלם אחד בלבד, למנהל המבקשת עצמו, וכפועל יוצא פטורים מניכוי מס במקור התשלומים המשולמים למבקשת על ידי מנהלה בלבד, בעוד שתשלומים המשולמים על ידי משלמים אחרים חייבים בניכוי מס במקור בשיעור המקסימלי הקבוע בתקנות;
במענה לפנייתה של המבקשת לפקיד השומה, נענה בא כוחה כי “כל קבלני המשנה של החברה נסגרו במע”מ מציעה שתבדוק”. בתגובה טען בא כוחה של המבקשת בפני נציגת פקיד השומה, כי סיכולם של קבלני המשנה אינו יכול להוות עילה לשלילת אישור לפטור מניכוי מס במקור ולהגבלתו, שכן שיעור הניכוי מס במקור אינו עולה בקנה אחד עם המציאות העסקית והפיסקאלית, ויש בו כדי לסכל את פעילותה של המבקשת. לפיכך התבקש פקיד השומה להסיר את ההגבלה ולהעמיד לעיונה של המבקשת את חומר הראיות שעמד בפניו;
ביום 23.12.2024, בשעה 14:20 לערך, טלפנו נציגות פקיד השומה לב”כ המבקשת, והפנו אליו שאלות באשר לפעילותה העסקית, תוך הטחת דבר סיכולם של קבלני המשנה בפניו, ודבר התחמקותו של נציג המבקשת משימוע ומחקירה במשרדי מע”מ. לטענת המבקשת, שלפיה נועד מנגנון ניכוי המס במקור להבטיח גבייה יעילה של מס ההכנסה, ולא לסיכול נישומים, השיבו נציגות פקיד השומה כי הפטור מניכוי מס במקור תקף מעתה למשלמים ספציפיים בלבד, וככל שברצון המבקשת לשנותם, עליה לפנות בנושא זה למנהל. הנציגות השיבו כי הפטור עודנו קיים, והמגבלה נעשתה על ידי המנהל, וככל שרצונה של המבקשת להסירה, עליה לפנות בעניין זה למנהל.
טענות המבקשת בבקשה למתן הסעד הזמני
לטענת המבקשת, המגבלה שנקבעה על ידי המנהל בדבר ניכוי המס במקור, נעשתה בחוסר סמכות, ללא נימוק וללא תשתית ראייתית מספקת. תוצאתה היא שלילת הפטור מניכוי מס במקור, והגבלתו למשלם אחד בלבד, שהינו מנהלה של המבקשת, אלא שהמנהל אינו לקוח המשלם למבקשת תשלומים, בעוד שבעקבות הטלת המגבלה חייבים כל משלמי התשלומים למבקשת לנכות מס במקור בשיעור המקסימלי. תוצאתה של מגבלה זו עלולה להביא לפגיעה אדירה בעסקיה של המבקשת, לפגיעה במוניטין ובשמה הטוב, ולכך שלא תוכל לקיים עסק.
בבקשה נטען כי מדובר לכאורה בצו עשה הנועד לשנות את המצב הקיים, משום שקיימת זהות בינו לבין הסעד הסופי, ואולם בחינה מדוקדקת של הנסיבות האופפות את המקרה, עשויה ללמד על כך שמדובר גם בצו מניעה, שמטרתו למנוע מפקיד השומה לשלול כליל את הפטור שניתן למבקשת על ניכוי מס במקור. בנסיבות אלו, לא מדובר אך בסעד שמטרתו לשנות את המצב הקיים, אלא בסעד שנועד לשמרו. אמנם נפסק שלא בנקל ייעתר בית המשפט לסעד ממין זה, ואולם מדובר בעניינו במקרה חריג, שכן ככל שהסעד לא יינתן, צפוי למבקשת נזק משמעותי ובלתי הפיך.
אשר למאזן הנוחות טענה המבקשת כי ההגבלה המבטלת את הפטור מניכוי מס במקור נקבעה בחוסר סמכות, ללא נימוק וטעם מבורר, מבלי שהיו בידי המשיבים ראיות מספיקות לכך, ומבלי שהראיות או הממצאים הועמדו לעיונה של המבקשת. הודגש כי העמדת שיעור ניכוי המס במקור על 30%, אינה מתיישבת עם המציאות הכלכלית- עסקית, ואינה משרתת את התכלית שלשמה נועד מנגנון הניכוי במקור, אשר מטרתו הבטחת גביית המס בשנה השוטפת ותשלומו בסמוך למועד התקבול. הודגש כי הניכוי במקור הינו מכלל ההכנסה, לרבות הערך המוסף, ולא מההכנסה החייבת, ומאחר שמס החברות, בשיעור של 23%, מוטל על ההכנסה החייבת בלבד, הרי שניכוי מס במקור בשיעור של 30% מכלל ההכנסה מהווה גביית מס ביתר, ומחייב רווח נקי (ההכנסה החייבת) בשיעור של 152.6%, רווח שאינו מקובל ואינו ראלי. בנסיבות אלו נטען כי מאזן הנוחות נוטה באופן מובהק לטובת המבקשת.
אשר לסיכויי הערעור, נטען כי סיכויי הערעור טובים, שכן לא זו בלבד שפעולת המשיבים נעשתה בניגוד לדין, בחוסר סבירות, ותוך פגיעה קשה בכללי הצדק הטבעי, אלא שהפעולה נעשתה על ידי מי שלא היה מוסמך לעשותה, כיוון שנעשתה על ידי המנהל ולא על ידי פקיד השומה. עוד נטען כי מדובר בפעולה משולבת של שני אגפים ברשות המיסים שמטרתה היחידה סיכול, וזאת בהמשך להליך “מחיקת העוסק שנגדע באיבו”. סירובם של המשיבים להשיב את המצב לקדמותו עד למיצוי הבירור, מהווה הפרה בוטה של חובת תום הלב וחובת ההגינות המוטלות ביתר שאת על המשיבים כרשות שלטונית. נטען כי המשיבים פעלו בניגוד לדין ולכללי הצדק הטבעי, בשל כך שלא נימקו את החלטתם להטיל את ההגבלה ולא העמידו לעיונה של המבקשת את המידע והראיות שעל יסודם נעשתה.
המבקשת טענה כי מתן צו עשה ו/או צו מניעה זמני הוא סעד צודק, שכן המצב הקיים יביא בהכרח לפגיעה קשה בקניינה של המבקשת, על אחת כמה וכמה כאשר המשיבים פעלו תוך הפרה בוטה של חובת ההגינות המוגברת שחלה עליהם. הסעד המבוקש הוא במידה שאינה עולה על הנדרש, ואין בו כדי לאיין את סמכותם של המשיבים לעשות שימוש בכלים ובסמכויות שניתנו להם כדין לצורך קביעת המס ולמניעת מספר הקצאה בעת המתאימה, ככל שייקבע שדיווחיה של המבקשת לרשות המיסים אינם נכונים.
לתמיכה בבקשה צורף תצהיר מנהלה של המבקשת, שהוא גם בעל מניותיה.
תגובתם של המשיבים
המשיבים התנגדו לבקשה, ופירטו בעניין ההחלטות הרלוונטיות וההליכים כדלקמן:
ביום 20.11.24 התקבלה ידיעה ממערכת המודיעין שהעלתה חשש לכך שהמבקשת ניכתה חשבוניות מס פיקטיביות או מזויפות בניגוד לדין. עוד באותו יום נשלחה אליה ההודעה, בדבר כוונה לביטול רישומה כעוסק על פי חוק מס ערך מוסף;
ביום 4.12.2024 התקבלה בטלפון הנייד של רכז המודיעין במשרד אזורי מס ערך מוסף אשדוד, הודעת ‘ווטסאפ’ ממנהל החשבונות של המבקשת, שלפיה נפלה המבקשת קורבן להפצת חשבוניות על שמה, ללא ידיעת בעל המניות. בין היתר נטען כי המפיצים ממשיכים להפיץ חשבוניות מס מזויפות בסכום של פחות מ-25,000 ₪. באותו יום נשלחה על ידי מנהל החשבונות הודעת ‘ווטסאפ’ נוספת לרכז המודיעין, שבה נטען כי המבקשת נפלה קורבן, ולכן אין כל הצדקה לסגור אותה. בהודעת ה’ווטסאפ’ התבקש לזמן את בעל המניות של המבקשת לשימוע;
כבר למחרת, ביום 5.12.2024, השיב רכז המודיעין למנהל החשבונות כי עליו להכין את ספרי הנהלת החשבונות, כולל חשבוניות מס מקור עסקאות ומס תשומות והסכמי עבודה, לקוחות וקבלני משנה, דפי עו”ש בנק, ולתאם מועד לשימוע מול הממונה. דרישה זו של רכז המודיעין לא זכתה למענה מצדה של המבקשת;
בעקבות הדיווח על גניבת זהותה של המבקשת על ידי גורמים המפיצים חשבוניות כוזבות, בוצעה ביום 12.12.2024 “פעולה של ניכוי מס במקור ספציפי”, בכוונה לבלום את המשך ההפצה של חשבוניות כוזבות תחת שמה של המבקשת. בואר כי פעולה זו מאפשרת לעוסק הטוען כי זהותו נגנבה וכי מפיצים על שמו חשבוניות כוזבות, להגיע למשרדי מס ערך מוסף על מנת למסור את שמם של לקוחותיו האמיתיים, כך שרק לגביהם, לאחר בדיקתם, ינתן אישור לפטור מניכוי מס במקור. פעולה זו נועדה בראש ובראשונה לעצור את הפצת החשבוניות הכוזבות על שמה של החברה המדווחת, אך גם לסייע לפקיד השומה לקבוע מהי הכנסתה האמיתית של אותה חברה, וכן להגן על החברה מפני זייפנים המפיצים חשבוניות פיקטיביות על שמה. בבוא היום יהיה באפשרותה של החברה לדווח לפקיד השומה על מחזור הכנסותיה האמיתי, ללא המחזור הקשור בחשבוניות הכוזבות;
בענייננו, לאחר ההודעה על גניבת הזהות, נותק המגע עם המבקשת ונציג מטעמה לא הגיע למנהל על מנת להראות מי מלקוחותיה הוא הלקוח האמיתי ולהזין את שמו במערכת גניבת זהויות;
ביום 18.12.2024 התקבל מידע נוסף ממערכת סיכולים, אשר העלה חשד שלפיו מנכה המבקשת עצמה מס תשומות שלא כדין, מכיוון שכל הספקים שלה מסוכלים וסגורים. כאשר פנה בא כוחה החדש של המבקשת באותו היום לרכזת חוליה מרכזית חברות בפקיד השומה (להל: “הרכזת”), בבקשה להשיב את הפטור מניכוי מס במקור, השיבה לו הרכזת כי כל ספקי המבקשת נסגרו במע”מ באופן יזום, כאשר האחרון שבהם נסגר ביום 17.11.2024. בשיחת הטלפון אף הודיעה הרכזת לבא כוחה של המבקשת שעליו לפנות למנהל ולהזין את הלקוחות האמיתיים;
בדיקה שערכה הרכזת באשר לחשד שהמבקשת עושה שימוש בחשבוניות פיקטיביות, העלתה שורה של ממצאים נוספים התומכים בחשד זה (אשר פורטו בתצהירה שהוגש בתמיכה לתגובה), כגון דיווחים סותרים של המבקשת למנהל ולפקיד השומה, ופערים שנמצאו בבדיקה מדגמית של קבלני המשנה, בין ההוצאה שנרשמה בספרי המבקשת, לבין ההכנסה שנרשמה בספרי קבלן המשנה. על רקע שילובם של ממצאי הרכזת, אשר העלו חשד לשימוש בחשבוניות פיקטיביות שקיבלה המבקשת בעצמה,; טענתה של המבקשת על גניבת זהותה והימנעותה מלהגיע ולדווח על לקוחותיה האמיתיים; העדר שיתוף פעולה עם דרישות רכז המודיעין, התחזקה עמדת פקיד השומה שיש צורך לפעול בהתאם לכלים המוקנים לו כדי להבטיח את תשלום חוב המס העתידי של המבקשת.
אשר לסעד הזמני שהתבקש טענו המשיבים בתגובתם כי המבקשת אינה עומדת בתנאים למתן סעד זמני, ולפיכך, דין הבקשה להידחות. בעניין סיכויי התביעה (או הערעור) נטען כי אף שטרם הוגש ערעור, ניתן ללמוד מהבקשה לסעד זמני כי המבקשת עצמה מודה בכך שקיימת זהות בין הסעד הזמני המתבקש לבין הסעד סעד הסופי. הודגש כי בהתאם להלכה הפסוקה, אין לתת סעד זמני הזהה לסעד העיקרי שכן אין מקום להכריע בהליך העיקרי במסגרת ההליך המקדמי.
אשר למאזן הנוחות נטען כי טענותיה של המבקשת בדבר נזק הצפוי לה או בדבר סיכול פעילותה, לא נתמכו בראיות כלשהן, והן נותרו טענות כלליות בלבד. עוד נטען כי מעבר לאינטרס הציבורי לגבות מהמבקשת מס כדין, הרי שהפעולה שבוצעה בעניינה של המבקשת בוצעה בהתאם לבקשתה ולדיווחה על גניבת זהותה, דיווח המחייב לבצע פעולות לעצירת הפצת חשבוניות פיקטיביות. המשיבים הדגישו כי ההוראות בדבר ניכוי מס במקור הן כלי שנועדו להגן על קופת המדינה, ולהבטיח תשלום מס אמת, שעשוי להיווצר בעתיד על הכנסותיה של החברה.
לתמיכה בתגובה הוגש תצהירה של הרכזת. בסעיף 5 לתצהירה הדגישה הרכזת כי לאחר שהוזנה למערכת אינדיקציה בדבר גניבת זהות, אישרה פעולה של ”ניכוי מס במקור ספציפי’, המאפשרת למי שטוען כי זהותו נגנבה וכי מפיצים על שמו חשבוניות כוזבות, להגיע למשרדי המנהל ולמסור מי הם הלקוחות האמיתיים של העסק. לאחר בדיקת מידע זה ניתן אישור לניכוי מס במקור באופן ספציפי רק ללקוחות האמיתיים.
הרכזת פירטה בתצהירה בדיקה שערכה העלתה חשד כי למבקשת מעורבות בשימוש בחשבוניות פיקטיביות כדלקמן:
כל ספקיה של המבקשת נסגרו במע”מ;
המבקשת הוכרזה ביום 29.7.2021 ברשם החברות כמפרת חוק;
למבקשת חוב בסך של 75,000 ₪ במע”מ;
ממועד הקמתה ועד שנת המס 2022 כולל, דיווחה המבקשת על הפסדים;
עיקר הוצאותיה של המבקשת בשנת המס נובעות מהוצאות של קבלני משנה. יתרה מזאת, המבקשת דיווחה על הוצאות לקבלני משנה שתיקם נסגר בשנת 2024;
קיים פער עצום בין דיווחי המבקשת על קבלני המשנה במע”מ, לבין דיווחיה עליהם במערך הניכויים במס הכנסה. בשנת 2024 לא דיווחה המבקשת לפקיד השומה על העסקת קבלני משנה, אף שחלה עליה חובת ניכוי מס במקור לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות הלבשה, עבודות מתכת, עבודות חשמל ואלקטרוניקה ועבודות הובלה), התשל”ד – 1973, בעוד שלמנהל דיווחה באותה שנה על ספקים בהיקף של כ-9 מיליון ₪;
בבדיקה נמצאו פערים בין דיווחיה של המבקשת לפקיד השומה על הוצאה, לבין דיווחי קבלני המשנה על הכנסה: בעניין דו מרקטינג פלאן בע”מ, דרשה המבקשת ניכוי הוצאה בסך של כ-1.1 מיליון ₪ בעוד שקבלן המשנה דיווח על הכנסה בסכום של 37,000 ₪ בלבד;
בעניין אוטו פריים ש.ע. בע”מ דרשה המבקשת הוצאה בסכום של 832,000 ₪ בעוד שקבלן המשנה דיווח על הכנסה בסכום של 534,000 ₪;
בעניין אי 1 סי ניהול וייעוץ דרשה המבקשת הוצאה בסכום של כ-783,000 ₪ בעוד שקבלן המשנה דיווחה על הכנסה בסכום של 17,000 ₪ בלבד.
מממצאים אלה למדה הרכזת על מעורבות המבקשת ועל שימוש בחשבוניות פיקטיביות לשם הקטנת הכנסותיה.
הרכזת הוסיפה והצהירה כי החלק הארי של החשבוניות שקיזזה המבקשת בשנת 2024 היו של 91.3% מסכומי החשבוניות שדווחו למע”מ, המהווים 10/13 מקבלני המשנה שדווחו למע”מ, אשר בנוגע אליהם עלו אינדיקציות ממשיות לכך שהם מפיצים ומקזזים חשבוניות כוזבות, כולם נסגרו במע”מ. כל קבלני המשנה המהותיים של המבקשת נסגרו עוד קודם ביום 17.11.2024.
דיון והכרעה
לאחר ששקלתי את טענות הצדדים מצאתי שיש לדחות את הבקשה למתן סעד זמני.
התנאים למתן סעד זמני, המעוגנים כיום בתקנה 95 בתקנות סדר הדין האזרחי, התשע”ט- 2018, החלה בענייננו, הם: קיומן של ראיות לכאורה לקיומה של עילת תביעה (או עילת ערעור), המצדיקות מתן סעד זמני; מאזן הנוחות, הבוחן מהו הנזק אשר ייגרם למבקש ככל שלא יינתן הסעד הזמני, לעומת הנזק אשר ייגרם למשיב ככל שהסעד הזמני יינתן; והאם הבקשה מוגשת בתום לב, ביושר או בשיהוי. בין עילת תביעה והראיות לכאורה לבין מאזן נוחות קיימת ‘מקבילית כוחות’ והבכורה נתונה ל’מאזן הנוחות’.
אציין כבר עתה לעניין מאזן הנוחות כי סעד זמני מסוג צו עשה, כפי שהתבקש בענייננו, יינתן במשורה ובצמצום, במקרים חריגים ויוצאי דופן בלבד, בשעה שהסעד דרוש לשם מניעת תוצאה קשה ביותר, וכאשר הנזק שעלול להיגרם מכך שהצו לא יינתן הוא נזק משמעותי שאינו ניתן לתיקון באמצעות פיצוי כספי, שכן “תכליתו של סעד זמני הוא שימור המצב הקיים ומניעת מצב בלתי הפיך העלול להפוך את הדיון בערעור למיותר […] כאשר מתבקש סעד זמני מסוג של ‘צו עשה’, הרי שזה ניתן במשורה, ורק באותם המקרים בהם נחה דעתו של בית המשפט כי מתן הצו הוא כה חיוני עד שיש צורך כי בית המשפט ישנה את המצב הקיים עוד קודם להכרעה בהליך שלפניו” (בג”ץ 29971-12-24 עיריית נס ציונה נ’ רשות מקרקעי ישראל (מיום 31.12.2024), והפסיקה המוזכרת שם); וראו גם: הפנייתו של כב’ השופט נ’ סולברג ברע”א 7547/16 לשכת עורכי הדין בישראל נ’ זכותי מומחים לזכויות רפואיות בע”מ (מיום 3.11.16); ע”א 9213/12 רשת נגה בע”מ נ’ ישראל 10 – שידורי הערוץ החדש בע”מ, (מיום 20.01.2013) ); בר”מ 29290-11-24 נטיבידאד נ’ רשות האוכלוסין וההגירה (מיום 27.11.2024)). על אחת כמה וכמה כאשר הסעד הזמני זהה לסעד המהותי שמתבקש.
תום הלב
בענייננו לוקה הבקשה בחוסר תום לב, ודי בכך כדי להצדיק את דחייתה.
הגבלת שיעור ניכוי המס במקור (המסמך המופיע בעמ’ 25 לבקשה) שבגינה הוגשה הבקשה, נעשתה בנוהל מיוחד, השמור למצבים של ‘גניבת זהויות’ לשם הפצת חשבוניות פיקטיביות, ולא בנוהל הרגיל. ניתן ללמוד מתגובת המשיבים כי בעקבות זימון המבקשת לשימוע בפני המנהל בשל כוונתו לבטל את רישומה כעוסק, פנתה המבקשת, ביום 4.12.2024, לרכז המודיעין במשרד הממונה האזורי מס ערך מוסף, באמצעות מייל ששלח מנהל החשבונות שלה. במייל דיווחה המבקשת על גניבת זהותה ועל הפצת חשבוניות פיקטיביות בשמה (להלן: “הדיווח אודות גניבת הזהות”).
בעקבות דיווחה הונחתה המבקשת על ידי רכז המודיעין לדווח על לקוחותיה האמיתיים, ובמקביל הפעיל פקיד השומה את הנוהל שנקבע להתמודדות במצבים של “גניבת זהויות”, הקבוע בסעיף 18.3 בהוראת ביצוע מס הכנסה 3/24 העוסקת באישורי ניכוי במקור ואישורים על פי חוק עסקאות גופים ציבוריים לשנת המס 2024 (להלן: “הוראת הביצוע”). על פי המפורט בסעיף האמור, יישום “גניבת הזהויות” נבנה בשל קיומה של תופעת גניבת זהויות מנישומים בעלי אישור לפטור מניכוי מס במקור, על מנת להפיץ בשמם חשבוניות פיקטיביות ללא ידיעתם. הנוהל נותן מענה לנישומים שזהותם “נגנבה” באמצעות מתן אפשרות לקבלת אישור על ניכוי במקור ללקוחות האמיתיים בלבד.
בתצהיר שתמך בתגובה, וכן בעדותה, ביארה הרכזת כי הנוהל האמור נועד להגן על קופת הציבור בהצבת הגבלה על הפצת החשבוניות הפיקטיביות ובהבטחת תשלום מס אמת. כמו כן נועד הנוהל להגן על הנישום שזהותו נגנבה, בכך שהוא מאפשר לנישום להמשיך בפעילותו, תוך קבלת פטור מניכוי מס במקור המיועד ללקוחותיו האמיתיים בלבד, ובכך שהוא מאפשר לנישום ולפקיד השומה לבצע הבחנה בין הכנסותיו האמתיות של הנישום להכנסות הנובעות מפעילות הפצת החשבוניות הפיקטיביות. למותר לציין כי הנוהל מגן על צדדי ג’ תמי לב המתבססים לעיתים על קיומו של אישור על ניכוי במקור ומתקשרים עם מפיצי חשבוניות פיקטיביות.
המבקשת נמנעה מלהזכיר בבקשתה את הדיווח אודות גניבת הזהות, אף טענה בבקשתה כי המגבלה נעשתה שלא כדין, כתחליף לשלילת הרישום כעוסק, מבלי שניתנה לה זכות שימוע או הזדמנות להתייחס לכוונתו של פקיד השומה.
ההמנעות מהזכרת הדיווח אודות גניבת הזהות בבקשה לסעד הזמני המופנה כנגד האישור האמור, אינה עולה בקנה אחד עם דרישת תום הלב המוטלת על מגיש בקשה לסעד זמני, שכן מדובר בעובדה מהותית ורלוונטית לבקשה, המבארת את נסיבות מתן החלטתו של פקיד השומה, ואת תוכן האישור שניתן.
גם לאחר שדבר הדיווח אודות גניבת הזהות הובא לידיעת בית המשפט בתגובת המשיבים, הדיווח אף צורף לתגובתם, לא מצאה המבקשת לנכון לשנות מבקשתה או לבאר כיצד מתיישבת הבקשה לסעד זמני עם הדיווח האמור, וכיצד עולה המנעותה מלהזכיר את הדיווח עם חובת תום הלב החלה עליה.
בתחילת הדיון ניתנה למבקשת האפשרות להתייחס לדיווח אודות גניבת הזהות, ואולם בא כוחה טען כי הדיווח אודות גניבת הזהות אינו רלוונטי לבקשה, אף מדובר ב’רעשי רקע’ בלבד, שכן האישור ניתן בחוסר סמכות.
מאוחר יותר השיב בעל מניותיה של המבקשת בחקירתו הנגדית, כי אמנם הוא יודע על כך שהמבקשת נפלה קרבן להפצת חשבוניות פיקטיביות, ואולם רק ביום שקדם לדיון בבקשה נודע לו על הדיווח אודות גניבת הזהות. גם אם נאמץ את גרסתו של בעל המניות, לא ניתן כל הסבר מניח את הדעת לכך שהמבקשת לא ציינה בבקשתה את גניבת זהותה ואת הפצת החשבוניות הפיקטיביות על שמה, אף שבעל מניותיה ידע זאת. כמו כן לא ניתן הסבר מניח את הדעת לכך שהמבקשת לא דיווחה לבית המשפט על הדיווח אודות גניבת הזהות מיד לאחר שנודע לבעל מניותה על כך, ביום שקדם למועד הדיון או לכל המאוחר בתחילת הדיון.
לא זו אף זו. הימנעותה של המבקשת מלדווח למנהל על לקוחותיה האמתיים, ועמידתה על ביטול גורף של המגבלה ועל השבת המצב לקדמותו, כך שכלל המשלמים יהיו פטורים מניכוי מס במקור, לרבות אלו המשתמשים בזהותה שלא כדין לשם הפצת חשבוניות כוזבות, מעלים סימני שאלה של ממש באשר לתום לבה.
מעבר לדרוש אציין כי חשדותיהם של המשיבים בדבר מעורבותה של המבקשת בשימוש או בהפצה של חשבוניות פיקטיביות טרם התבררו בפני בית המשפט, ואולם ממצאי הבדיקה שערכה הרכזת מעוררים אף הם סימני שאלה באשר לתום לבה. כך למשל העובדה שהמבקשת לא דיווחה על קבלני משנה בשנת 2024, בעוד שבעל מניותיה השיב במהלך חקירתו הנגדית שהיו למבקשת קבלני משנה. כך למשל גם הפער בין דיווחיה של המבקשת בגין תשלומים לקבלני משנה לעומת דיווחי קבלני המשנה על הכנסות ממנה; הדיווח על הוצאות לספקים שתיקם נסגר; והעובדה שכלל ספקיה, או רובם המכריע, סוכלו בידי המנהל. למותר לציין כי חשד זה למעורבות בשימוש או בהפצת חשבוניות פיקטיביות, אשר לא ניתן לו כל הסבר במהלך הדיון, מעיב אף הוא על תום הלב.
לסיכום נקודה זו, בקשתה של המבקשת נגועה בחוסר תום לב, ולו רק בשל אי גילוי הדיווח אודות הזהות הגנובה, דיווח העומד ביסוד ההגבלה שנקבעה לעניין הניכוי במקור, ובשל עמידתה של המבקשת על קבלת פטור גורף לניכוי במקור גם עבור המשלמים המפיצים לטענתה חשבוניות פיקטיביות על שמה. די בכך כדי לדחות את הבקשה למתן סעד זמני.
‘עילת הערעור’ ו’הראיות לכאורה’
‘עילת הערעור’ ו’הראיות לכאורה’ נבחנות בשלב בירורו של הסעד הזמני באופן לכאורי בלבד. די בכך שבית המשפט ישתכנע באורח לכאורי כי התובענה מעלה שאלה רצינית המצריכה דיון, ואיננה בגדר תביעת סרק על פניה (ראו למשל פסק דינה של כב’ השופטת מ’ נאור (כתוארה אז) ברע”א 3569/10 אלו עוז בע”מ נ’ קליל תעשיות בע”מ (מיום 28.6.10)).
בענייננו לא עלה בידי המבקשת להוכיח כי סיכויי הערעור טובים, וכי טענותיה נתמכות בראיות מהימנות, אף לא באופן לכאורי.
הערעור עדיין לא הוגש, ועל כן עילת הערעור אינה ברורה במלואה, ואולם ניתן ללמוד מהבקשה כי הערעור יתייחס להחלטה בדבר שיעור ניכוי המס במקור, וכי גם לשיטתה של המבקשת הסעד הזמני המבוקש זהה לסעד העיקרי בערעור שאותו היא עתידה להגיש.
לשם ההכרעה בטענותיה של המבקשת אזכיר בקצרה כי ההוראות בדבר ניכוי המס במקור, הקבועות בסעיף 164 בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א- 1961 (להלן: “פקודת מס הכנסה”) והתקנות שהותקנו מכוחו, נועדו להבטיח את גביית המס סמוך לקבלת התשלום.
סעיף 164 בפקודת מס הכנסה קובע כי –
כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה… או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; …
תקנה 2 בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות בניה והובלה), התשל”ד- 1973 (להלן: “תקנות הניכוי במקור”), קובעת –
קבלן המשלם למקבל תשלומים בעד עבודות בניה או עבודות הובלה ינכה מתשלומים אלה מס בשיעור של 20%.
מקבל שהוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מהתשלומים שהוא מקבל בעד עבודות בניה או עבודות הובלה הוא משלם למקבלים אחרים תשלומים בעד עבודות בניה או עבודות הובלה ומסר עליהם דו”ח כנדרש לפי תקנות אלה, יאשר לו פקיד השומה בכתב, כי המס שינוכה מהתשלומים האמורים שהוא מקבל, יהא, על אף האמור בתקנת משנה (א) בשיעורים אלה:
(1) אם שילם תשלומים כאמור לפחות למקבל אחד אך לא יותר מאשר לארבעה מקבלים – 17%;
(2) אם שילם תשלומים כאמור לחמישה מקבלים או יותר – 15%.
(ג) על אף האמור בתקנות משנה (א) ו-(ב), אם לא הוכיח המקבל להנחת דעתו של פקיד השומה, כי ניהל לגבי הכנסתו פנקסים קבילים, וכי הגיש לפקיד השומה את כל הדו”חות שחוייב בהגשתם בהתאם להוראות הפקודה, ואין בידו אישור בכתב מפקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדו”חות האמורים, ינוכה מהתשלומים האמורים מס בשיעור הגדול ב-10% מהשיעורים שנקבעו בתקנות משנה (א) ו-(ב).
תקנה 4 בתקנות הניכוי במקור קובעת כי-
רשאי פקיד השומה להורות לקבלן, בכתב, כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור.
(וראו גם תקנות 2 ו-3 בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות הלבשה, עבודות מתכת, עבודות חשמל ואלקטרוניקה ועבודות הובלה), התשל”ד- 1973).
‘ברירת המחדל’ על פי תקנות הניכוי במקור הינה כי כל המשלם תשלומים בעד עבודות הובלה ינכה מס במקור, בשיעור שנקבע, כך שלא קיימת לנישום זכות קנויה לקבלת פטור מניכוי מס במקור. בתקנות הניכוי במקור נקבעו שתי הוראות המקנות לפקיד השומה סמכות שבשיקול דעת באשר להגדלת שיעור הניכוי או להפחתתו.
תקנה 2(ג) בתקנות הניכוי במקור קובעת כי במקרה שמקבל התשלום לא הוכיח לפקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים לגבי הכנסתו, וכי הגיש לפקיד השומה את כל הדוחות שבהם הוא חייב, ינוכה מס במקור בשיעור גבוה ב- 10% מהשיעור שנקבע. נטל ההוכחה מוטל על מקבל התשלום, וככל שלא הוכיח ניהול פנקסים קבילים והגשת הדוחות שבהם הוא חייב, יוגדל שיעור ניכוי המס במקור.
מנגד קובעת תקנה 4 בתקנות הניכוי במקור כי פקיד השומה רשאי להורות על הפחתת שיעור ניכוי המס, ככל שימצא כי עלול להיווצר תשלום מס ביתר.
טענה ראשונה שטענה המבקשה היא כי האישור המגביל את הפטור מניכוי מס במקור למשלם אחד בלבד, ניתן על ידי המנהל, ולא על ידי פקיד השומה, ולפיכך ניתנה ההחלטה בחוסר סמכות, שכן הסמכות לקבוע הוראות בעניין שיעורי המס מסורה לפקיד השומה, ולא למנהל. לא מצאתי מקום לקבל את הטענה.
המבקשת דיווחה כאמור לרכז המודיעין במשרד האזורי של מע”מ על גניבת זהותה, ובמקביל להנחיה שקיבלה למסור למנהל את זהות לקוחותיה האמתיים, הוציא פקיד השומה את המגבלה על ניכוי המס במקור. מההחלטה שניתנה בעניין זה, וכן מתצהירה של הרכזת, ניתן ללמוד כי לא זו בלבד שהאישור ניתן על ידי פקיד השומה, על סמך המידע שהתקבל מהמנהל, הרכזת אף ערכה בדיקה עצמאית, בדיווחיה של המבקשת ובדיווחיהם של קבלני המשנה, בדיקה אשר העלתה שורה של ממצאים שהעלו את חשדה, בין היתר, חוסר התאמה לכאורה בין הדיווחים בדבר ההכנסה והדיווחים בדבר הוצאה, בפערים של מיליוני שקלים. עוד העלתה הבדיקה כי מרבית ספקיה של המערערת ‘סוכלו’ על ידי המנהל, לכאורה בשל הפצת חשבוניות פיקטיביות. הרכזת ערכה אפוא בדיקה עצמאית, יישמה את הוראות חוזר מס הכנסה, והפעילה שיקול דעת באשר לאישור בדבר ניכוי המס במקור.
העובדה שמידע רלוונטי לגביית המסים מועבר בין אגפי המסים השונים ברשות המסים, המופקדים על גביית מסים שונים, לשם ייעול גביית המס, אינה מעידה על כך שאגף אחד מפעיל סמכות בשם אגף אחר. השימוש בחשבוניות פיקטיביות רלוונטי לא רק לקביעות על פי חוק מס ערך מוסף, אלא גם לעניין קביעת חבות המס על פי הוראות פקודת מס הכנסה, לרבות לעניין ניכוי המס במקור.
כך למשל קובעת תקנה 2(ג) בתקנות הניכוי במקור כי ככל שמקבל התשלום אינו מוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים לגבי הכנסתו, יוגדל שיעור ניכוי המס במקור, וממילא לא יהיה מקבל התשלומים זכאי לכאורה לפטור מניכוי מס במקור. השימוש בחשבוניות פיקטיביות או בחשבוניות שהוצאו שלא כדין רלוונטי לשיקול דעתו של פקיד השומה באשר לקבילות הפנקסים, וכפועל יוצא גם לעניין קביעת שיעור ניכוי מס במקור, שכן בהתאם לסעיף 130(יא)(1)(א) בפקודת מס הכנסה, יראו את הפנקסים כבלתי קבילים כאשר ישנו שימוש בחשבוניות שהוצאו שלא כדין (ובלשון הסעיף- ללא מכירה או מתן שירות, או שהסכום הנקוב בחשבונית אינו משקף את מחיר המכירה או מחיר מתן השירות). המידע בדבר החלטות המנהל בעניין חשבוניות פיקטיביות רלוונטי אפוא לשיקול דעתו של פקיד השומה בנוגע לגביית מס ההכנסה בכלל ולשיעור ניכוי המס במקור בפרט.
מאחר שהשימוש בחשבוניות הפיקטיביות משליך על קבילות הפנקסים ועל גובה המס שיש לנכות במקור, נועדה מגבלה בדבר פטור מניכוי מס במקור או שלילתו, בראש ובראשונה להבטיח את גביית מס הכנסה באופן שוטף. בשל כך אינני מוצאת מקום לקבל את טענתה של המבקשת שלפיה המנהל הוא שנתן את ההחלטה בדבר הגבלת הפטור לניכוי במקור, בחוסר סמכות, או שהמגבלה נעשתה כתחליף לפעולות שונות שבהן נוקט המנהל לשם גביית המס על פי חוק מס ערך מוסף.
טענה שנייה של המבקשת הייתה כי שיעור הניכוי במקור שנקבע לה יוביל בהכרח לגביית מס ביתר, שכן המס החל על ההכנסה החייבת של חברה, 23%, נמוך משיעור ניכוי המס במקור מכלל ההכנסה, ולפיכך שיקול דעתו של פקיד השומה בלתי סביר ובלתי מידתי.
משמעות הטענה היא למעשה כי שיעורי הניכוי במקור שנקבעו בתקנות הניכוי במקור הינם בהכרח שיעורים בלתי סבירים, שתוצאתם היא גביית מס ביתר, נוכח שיעור מס החברות המוטל על ההכנסה החייבת בלבד. שיעורי ניכוי מס במקור אלו מניחים, לטענת המבקשת, הנחה בלתי סבירה בדבר שיעורי רווח של למעלה מ- 150%.
אינני מוצאת מקום לקבל את הטענה האמורה.
השיעורים שנקבעו בתקנות הניכוי במקור נועדו כאמור, בין היתר, גם למצבים שבהם לא מדווחת ההכנסה במלואה, ועל התשלומים הבלתי מדווחים לא מנוכה כל מס. במצבים אלו שיעורי המס הקבועים בתקנות הניכוי במקור החלים על תשלומים מדווחים בלבד, לא יובילו לגביית מס ביתר, יתכן אף שיובילו לגביית מס בחסר.
לצד זאת מסורה כאמור לפקיד השומה הסמכות לבחון את ההכנסה מדי חודש בחודשו, וכן את מקורותיה, ולהורות על כל שיעור של ניכוי המס במקור, על מנת למנוע גביית מס ביתר. על רקע זה הבהירה הרכזת בחקירתה הנגדית כי לא תעניק אישור על פטור מניכוי מס במקור, אלא לאחר שבדקה ומצאה כי החברה ‘מסודרת’ כהגדרתה, ובין היתר הזכירה בנושא זה, לפני שנקטעה על ידי בא כוחה של המבקשת, ‘חברה המעורבת בחשבוניות פיקטיביות’.
מעבר לטענותיה הכלליות והתאורטיות של המבקשת בדבר חשש לגביית מס ביתר, טענות שאותן כאמור לא מצאתי לקבל, לא הציגה המבקשת נתונים פרטניים בדבר הכנסותיה, ולא הוכיחה בדרך כלשהי כי הגבלת הפטור מניכוי המס במקור, במיוחד בשעה שהתאפשר לה להצביע על לקוחות אמתיים, יוביל במקרה הספציפי שלה לגביית מס ביתר או שיסב לה הפסדים נכבדים, עד כדי פגיעה בפעילותה. לעומת זאת, מעלים ממצאי הבדיקה שערכה הרכזת, סימני שאלה של ממש בדבר זכאותה של המבקשת לפטור כללי מניכוי מס במקור. המבקשת לא נתנה כל הסבר לאינדיקציות אלו, שיש בו כדי להפיג את החשש שאותו למדה הרכזת מהאינדיקציות, המצביע למעשה על אפשרות לגביית מס בחסר.
למותר לציין כי מדובר בשלב ניכוי המס במקור, המהווה מקדמה על חשבון המס, וככל שימצא בעתיד כי אכן שולם מס ביתר, הוא יוחזר למבקשת בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין.
המבקשת טענה כי היה על פקיד השומה לזמנה לשימוע לפני שינוי בהוראות בדבר ניכוי המס במקור. עוד טענה כי ייחוד הפטור מניכוי מס במקור לבעל מניותיה של המבקשת, אשר אינו משלם לה כל תשלום, הינה פעילות צינית ומכוערת.
המגבלה בדבר שיעור הניכוי במקור נעשתה במסגרת הפעלת נוהל מיוחד בעקבות הדיווח אודות גניבת הזהות. מאחר שהאישור מבוסס על דיווחו של הנישום, ומשמעותו אינה שלילת הפטור מניכוי מס במקור, אלא ייעוד הפטור ללקוחות האמתיים בלבד של הנישום, לא הוחל לגביו הנוהל הרגיל של משלוח הודעה או מכתב התראה המפרט ליקויים (ראו למשל סעיפים 9.19, 9.22, 9.24 ו- 18.4 של הוראת הביצוע). הפטור מניכוי מס במקור ממשיך כאמור לחול ככל שמקבל התשלום ימסור את זהות הלקוחות האמתיים במשרדי המנהל. סיכויי הערעור בסוגיה זו על פניו אינם כה וודאיים.
אשר לציון שמו בלבד של בעל המניות של המבקשת כמי שזכאי לפטור מניכוי מס במקור, ביארה הרכזת כי לא היה ידוע לה מיהם הלקוחות האמתיים שיש לנקוב בשמם, ועל כן נכתב שמו של בעל המניות על גבי האישור, כשלב ביניים, עד להגשת עדכון על ידי המבקשת בדבר זהות לקוחותיה האמתיים. המבקשת הופנתה כאמור לדווח על הלקוחות האמתיים, על מנת שהאישור יתוקן בהתאם, ואולם היא נמנעה מלעשות כן. גם בסוגיה זו לא מצאתי שקיים פגם המעיד בשלב לכאורי זה על סיכויי ערעור כה גבוהים המחייב מתן צו עשה כבר בשלב זה.
במצב דברים זה, מבלי לקבוע מסמרות, קשה להעריך בשלב לכאורי זה כי סיכויי הערעור גבוהים.
מאזן הנוחות
אשר למאזן הנוחות, מצאתי כי מאזן הנוחות נוטה במובהק לטובתם של המשיבים.
הסעד הזמני המתבקש בענייננו הינו סעד זמני מסוג צו עשה, אף קיימת זהות בין הסעד המתבקש בהליך העיקרי לסעד המתבקש בסעד הזמני. סעד זמני מסוג זה ניתן במשורה, במקרים שבהם שוכנע בית המשפט כי מתן הצו הוא כה חיוני עד שיש צורך לשנות את המצב הקיים עוד בטרם בירור ההליך העיקרי ובטרם ניתנה בו הכרעה סופית. המקרה שלפנינו אינו נמנה על אותם מקרים חריגים המצדיקים מתן סעד זמני חריג מסוג זה.
החלטת פקיד השומה ניתנה במענה להגשת הדיווח אודות גניבת הזהות, ולאחר הדיווח לא הוצגה למנהל רשימת לקוחות אמתיים, אשר לגביהם מתבקש פטור לניכוי מס במקור. במצב דברים זה לא מצאתי שנפל פגם בהליך, אף לא שוכנעתי כי החלטת פקיד השומה תוביל לגביית מס ביתר, באופן המחייב מתן צו עשה כבר בשלב זה של דיון. טענותיה של המבקשת היו כאמור טענות כלליות, ולא נתמכו בראיות אובייקטיביות. לא צורפו לבקשתה דוחות או מאזן בוחן המשקף את הכנסותיה בשנת המס, אף לא מסמכים אחרים שיש בהם לתמוך בטענתה בדבר ההפסד הצפוי לה.
לא מתקיימים אפוא בענייננו תנאים חריגים המצדיקים את מתן הצו עוד בטרם בירור ההליך העיקרי, במיוחד בהעדר ראיות לכאורה, כפי שפרטתי לעיל.
סיכום
אשר על כן אני דוחה את הבקשה למתן סעד זמני.
המבקשת תשלם למשיבים את הוצאותיהם בסכום כולל של 25,000 ₪, וזאת בתוך 30 ימים. ככל שהסכום לא ישולם במועד האמור הוא יישא ריבית והפרשי הצמדה כדין עד יום התשלום בפועל.
ניתנה היום, ה’ טבת תשפ”ה, 05 ינואר 2025, בהעדר הצדדים.
