לפני
כב’ השופט ה’ קירש
המערערת
איילון חברה לביטוח בע”מ
ע”י ב”כ עוה”ד עופר אלבוים, דין קלרו ונעם יוסלבסקי
נגד
המשיבים
פקיד שומה למפעלים גדולים
פקיד שומה תל אביב 5
(יחד: “המשיב”)
ע”י ב”כ עו”ד עדי חן
מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
פסק דין
מבוא
ערעור זה עוסק בשאלה משפטית אחת, הנוגעת לאופן הטלת מס שכר וריווח על פי חוק מס ערך מוסף: כיצד יש לחשב את גובה ה”הפסד” שניתן לקיזוז כנגד השכר על פי סעיף 4(ב) סיפא לחוק? האם במדידת ההפסד יובא בחשבון (כניכוי) כל מס השכר ששולם במהלך השנה, כגישת המערערת, או רק סכום מס השכר הסופי, לאחר שיובא בחשבון החזר מס השכר הצפוי, כגישת המשיב?
המערערת היא חברת ביטוח ו”מוסד כספי” כמשמעות מונח זה בחוק מס ערך מוסף, התשל”-ו-1975 (“החוק”). הערעור מתייחס לתקופות דיווח בשנים 2016 עד 2018, והיקף מס שכר וריווח השנוי במחלוקת הוא כ- 4.12 מיליון ש”ח, במונחי קרן.
אין כל מחלוקת עובדתית בתיק, ואין חולק כי בתקופות הנדונות נוצרו אצל המערערת הפסדים עסקיים. מכיוון שכך, לא היה צורך בהבאת ראיות במסגרת הערעור, לא התקיים דיון הוכחות והצדדים סיכמו את טיעוניהם המשפטיים בכתב.
לפני שנציג ביתר פירוט את הסוגיה המשפטית הטעונה הכרעה, ועל מנת להבין את הקשרה, יוצג קודם לכן ההסדר החקיקתי הרלבנטי.
המסגרת החוקית
כידוע, חוק מס ערך מוסף חל באופנים שונים על “חייבים במס” מסוגים שונים. לפי סעיף 1 לחוק, “חייב במס” הוא “עוסק, מלכ”ר או מוסד כספי”. הגדרת המונח “עוסק” שם היא “מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ”ר או מוסד כספי…” (קו ההדגשה איננו במקור).
המונח “מוסד כספי” אף הוא מוגדר בסעיף 1 לחוק, בצירוף הוראות צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל”ז-1977; מאחר שאין במקרה דנן מחלוקת כי המערערת היא מוסד כספי לצורך החוק, לא נתעכב על פרטי הגדרת המונח האמור.
כבר בהצעת חוק מס ערך מוסף משנת 1975 (ה”ח 1178, התשל”ה, עמוד 233) הוסבר:
“המונח הכלכלי ‘ערך מוסף’ מבטא את תוספת הערך שתורמת היחידה המשקית בפעילותה. מבחינה כללית מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק לבין קניותיו, או בין השירותים שנתן לבין השירותים שקיבל; ואילו במוסד כספי או במוסד ציבורי שלא לרווחים היא מתבטאת בסך כל השכר והרווחים, לפי הענין.
…
שיטת המס בסקטור הפיננסי של המשק, או ‘המוסדות הכספיים’ כפי שהם נקראים בלשון החוק, היא פשוטה יותר.
המוסדות בסקטור הפיננסי ישלמו מס בשיעור שייקבע על בסיס שכר העבודה ששילמו ועל רווחיהם; המושגים ‘שכר עבודה’ ו’ריווח’ יפורשו כמשמעותם בפקודת מס הכנסה.”
(שם, בעמוד 235)
בהמשך לאמור, מוסד כספי איננו מתחייב במס עסקאות לפי סעיף 2 לחוק (מפני שאין הוא מבצע “עסקה” כפי שמונח זה מוגדר בחוק), ואין הוא זכאי לנכות מס תשומות בהתאם לסעיפים 38 ו- 41 לחוק.
תחת זאת, על מוסד כספי חל סעיף 4(ב) לחוק (כותרתו של סעיף 4 היא “הטלת מס על מלכ”רים ומוסדות כספיים ושיעורו”). סעיף 4(ב), העומד במכרז הסוגיה הנדונה, קובע לאמור:
“על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס. בסעיף קטן זה –
‘שכר’…
‘קרן השתלמות’…
‘קופת גמל’….”
המונח “שכר”, המוזכר בסעיף 4(ב), מוגדר בסעיף 1 לחוק כ”הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו”.
המונח “ריווח”, שאף הוא מופיע בסעיף 4(ב) הנ”ל, מוגדר בסעיף 1 לחוק כדלקמן:
“הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה’2 לפקודת מס הכנסה, אך לרבות הכנסה מרבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין. לענין זה, ‘יחידה’ – כמשמעותה בחוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ”ד-1994;”
נשוב וננתח הגדרה זו בהמשך כי גם היא ניצבת במוקד המחלוקת מושא הערעור.
שיעור מס שכר וריווח נקבע במסגרת צו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ”רים ומוסדות כספיים), התשנ”ג-1992 והוא השתנה במרוצת השנים. בתקופה הנדונה, על פי סעיף 2 לצו האמור (“שיעור המס על מוסד כספי”), נקבע כי “השיעור של מס השכר ורווח שישולם על פעילות בישראל של מוסד כספי יהיה 17% מהשכר ששילם והרווח שהפיק”.
על רקע סעיף 4(ב) לחוק, משמעות סעיף 2 לצו היא שבמקום להתחייב במס ערך מוסף על סכום “ערך מוסף” (עסקאות פחות תשומות), מוסד כספי נתון למס אחר, חליפי. המס האחר מוטל בשיעור אחד (17% בתקופה הנדונה) על שני רכיבים כלכליים: השכר ששולם לעובדי המוסד הכספי והרווח שהופק על ידיו בתקופת החיוב. ככלל, הרווח הוא עודף הכנסות על הוצאות, כאשר ההוצאות כוללות, בין היתר, השכר ששולם.
במישור חובת הדיווח, סעיף 67 לחוק מורה כי “… מוסד כספי יגיש דו”חות נפרדים לגבי השכר ששילם ולגבי הריווח שהפיק, ותקופת הדו”ח לגבי הריווח תהיה שנת מס”.
סעיף 70(א) לחוק ממשיך וקובע כי “בדו”חות התקופתיים של מוסד כספי ייכללו, באחד – סך כל השכר ששילם, ובשני – סך כל הרווחים שהפיק”.
אופן הגבייה של מס שכר וריווח מוסדר בתקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכ”רים), התשל”ו-1976, שהותקנו מכוח סעיפים 67, 92 ו- 145 לחוק (תקנות אלה יכונו להלן: “תקנות הדיווח והתשלום”). בתקנות האמורות, ההתייחסות לשני מרכיבי המס – זה שמוטל על השכר ששולם וזה שמוטל על הרווח – מפוצלת.
לגבי חלק המס המוטל על שכר, מורה תקנה 1(א) כי “תקופת הדו”ח שחייבים מלכ”ר או מוסד כספי לגבי השכר ששילמו תהיה לחודש מראשיתו ועד סופו”.
לעומת זאת, תקנה 2 (“מקדמות”) עוסקת בחלק המס המוטל על רווח והיא קובעת כלהלן:
)”א) מוסד כספי ישלם לכל שנת מס מקדמות, על חשבון מס הרווח שהוא חייב, במועדים שבהם חייב לשלם מקדמות למס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה.
)ב) כל מקדמה תהיה בשיעור 28% מסכום המקדמה שחייב בה המוסד הכספי לפי פקודת מס הכנסה.”
הוראה זו ניתנה מכוח סעיף 92 לחוק, לפיו “שר האוצר רשאי לקבוע חובת תשלום מקדמות על חשבון המס שחייב בו מוסד כספי בשל רווחיו.”
עוד יצויין כי בהתאם לתקנה 3 לתקנות הדיווח והתשלום, “הוראות פקודת מס הכנסה לענין שומה, לרבות תיקון שומה, השגה, ערעור, גבית המס, ריבית וקנסות יחולו, בשינויים המחוייבים, לענין המס שחייבים בו מלכ”ר ומוסד כספי”.
ניכר כי ההפרדה בין המס על השכר והמס על הרווח במישור הדיווח והגבייה נובעת מעובדה פשוטה: גובה השכר המשולם הוא נתון אשר ככלל ניתן לקביעה ומדידה מדי חודש בחודשו, בעוד ה”רווח” (המוגדר כאמור מתוך הפניה למושג “הכנסה חייבת” בפקודת מס הכנסה) הוא נתון שנתי הניתן לקביעה רק בתום שנת מס שלמה. משום כך, מרכיב מס השכר משתלם מדי חודש (באמצעות מערך הניכויים של המוסד הכספי) בסכום שנגזר מתשלום השכר בפועל (כשהוא מוכפל בשיעור המס), ואילו מרכיב מס הרווח הנגבה מדי חודש, על דרך האומדן, נגזר מסכום המקדמה המשתלמת על פי סעיפים 174 עד 181א לפקודת מס הכנסה. חישוב מס הרווח הסופי והמדויק נעשה רק בתום השנה עם היוודע היקף הרווח לתקופה.
לפני שניגש לסוגיה השנויה במחלוקת בין הצדדים, נוסיף שלושה דגשים למוסבר עד כה:
אמנם המס על שכר נגבה על בסיס חודשי בהתאם לתקנה 1(א) הנ”ל, אולם הסכום השנתי של המס על השכר עשוי להשתנות בעקבות יישום הסיפא של סעיף 4(ב) לחוק, המתיר קיזוז של “הפסד שהיה למוסד כספי בשנת המס” כנגד “השכר ששילם לאותה שנת מס”. הקיזוז האמור יכול להתבצע כמובן רק בתום השנה; עצם הקיזוז מגשימה את התפיסה לפיה הערך המוסף של מוסד כספי מורכב משני נדבכים: השכר ששולם והרווח שהופק. אם לא נוצר רווח מהפעילות אלא הפסד, הנדבך השני איננו קיים והגרעון האמור אף נוגס בנדבך הראשון – ההפסד מקוזז מסכום השכר;
עם זאת, אין בחוק הגדרה למונח “הפסד”. הצדדים לערעור מסכימים כי משמעות המונח “הפסד” לעניין הקיזוז על פי סעיף 4(ב) סיפא היא ריווח שלילי בהתאם להגדרת “ריווח” שבסעיף 1 לחוק. דהיינו, גובה ההפסד ייקבע על ידי יישום הגדרת “ריווח” על אף שהתוצאה תהיה שלילית;
גובה ה”ריווח”, שהוא ככלל שווה ל”הכנסה החייבת” (בהתאמות הנדרשות), נקבע “אחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)”. הצדדים מסכימים כי “המס על שכר” המוזכר בתיבה האמורה הוא המס על שכר המצטבר ששולם במהלך השנה לפי תקנה 1(א) לתקנות הדיווח והתשלום, ולפני ביצוע קיזוז אפשרי של הפסד מול השכר (קיזוז שנעשה כאמור רק בסוף השנה).
הצגת הסוגיה
לאחר הקדמה זו נפנה למחלוקת המשפטית הנדונה.
בהתאם להחלטותיי מיום 22.2.2023 ומיום 19.3.2023, ועל סמך הסכמה דיונית בין הצדדים, נקבע כי לשם הפשטות והבהירות, עמדות הצדדים יוצגו ביחס לדוגמה מספרית זו:
הכנסות המוסד הכספי מפעילות:900
הוצאות שכר:1000
הוצאות הנהלה וכלליות:0
הפסד מפעילות (ללא התחשבות במס שכר ורווח): (100)
כלומר, המוסד הכספי שילם שכר – הנתון למס על פי סעיף 4(ב) לחוק – אך אין בידיו רווח הנתון למס על פי אותו סעיף. אדרבה, יש בידיו הפסד שאמור להיות מקוזז כנגד סך השכר ששולם, וזאת בהתאם לסעיף 4(ב) סיפא.
ונשאלת השאלה: מה גובה ההפסד שעומד לקיזוז?
כאמור, הצדדים מסכימים כי היקף ההפסד ייקבע על פי הגדרת “ריווח” שבסעיף 1 לחוק, אך הם חלוקים אשר לאופן יישום הוראות ההגדרה.
לשיטת המערערת, עלינו לחשב את גובה הפסד כדלקמן:
ראשית, ההכנסה החייבת השלילית (לפני השפעת סעיף 4(ב) לחוק) היא 100 ש”ח (פדיון בסך 900 בהפחתת הוצאות שכר בסך 1000).
שנית, בהתאם להגדרת “ריווח” שבסעיף 1 לחוק, יש עוד להפחית (לנכות) את המס על השכר ששולם במהלך השנה (“לאחר ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)”), שהוא במקרה זה 170 ש”ח (17X 0. 1000).
דהיינו, ה”הפסד” בהתאם להגדרת “ריווח” יסתכם ב- 270 ש”ח (100+170).
לפיכך, על סמך סעיף 4(ב) סיפא ובמסגרת התחשבנות תום השנה, יש לקזז מהשכר ששולם (1000) את ההפסד האמור (270), כך שהמס על שכר יוטל על בסיס 730 ש”ח בלבד (1000-270) . מס השכר הסופי יהיה אפוא 124.10 ש”ח (0.17 X 730). היות שנגבה מס על שכר בגובה 170 ש”ח במהלך השנה, זכאי המוסד הכספי להחזר מס על שכר בגובה 45.90 ש”ח (=170-124.10). סכום ההחזר האמור (45.90) מייצג 17% מתוך 270.
כפי שיפורט בהמשך, לדעת המערערת תוצאה זו מתחייבת מהלשון הברורה של הוראות סעיף 4(ב) וסעיף 1 לחוק ואין דרך אחרת לערוך את החישוב.
מנגד, לשיטת המשיב, חלק בלתי נפרד מקביעת גובה ההפסד – מעבר לניכוי מס השכר שנגבה במהלך השנה – הוא הוספה של סכום החזר מס השכר שיוחזר בסוף השנה, באופן המקטין את היקף ה’הפסד’, שהגדרתו מבוססת בראש ובראשונה על המושג “הכנסה חייבת”. מכיוון שכך, ההפסד שיקוזז על פי סעיף 4(ב) סיפא חייב להיות סכום ההפסד הסופי, זה שיחושב לאחר שיובא בחשבון מס השכר השנתי הסופי. סכום מס שכר סופי זה איננו אותם 170 ש”ח אשר שולמו במהלך השנה על פי הדוגמה, אלא סכום נמוך יותר. אמנם לפי החוק חשבון המס הסופי המוטל על המרכיב השכר יושפע מקיום הפסד וכתוצאה מכך ייווצר החזר מס שכר, אך גובה ההפסד עצמו מושפע, בשל מבנה החוק, מעצם קבלת החזר מס השכר. וכפי שיפורט בהמשך, גישה זו מחייבת עריכת פעולת חילוץ לפיה בחישוב היקף החזר המס הנדרש, יש להכפיל את ההפסד הלכאורי בסך 270 (בהתאם לדוגמה) ב”גורם מס רווח” שהוא השבר 17/117, ועל ידי כך מתקבל סכום חסכון במס על שכר (החזר) בסך 39.23 ש”ח בלבד (17/117 X 270) במקום 45.90 (17/100 X 270), כגישת המערערת.
לנוכח החזר מס השכר על סך 39.23 ש”ח, ההפסד הסופי לגישת המשיב הוא 230.77 בלבד (270-39.23). והנה לדעת המשיב החשבון הכולל של המס על שכר (כתוצאה מפעולת החילוץ) הוא כלהלן:
שכר ששולם:1000
בקיזוז הפסד סופי: 230.77
יתרה לחיוב במס שכר: 769.23
מס שכר סופי (17%): 130.77
החזר (מתוך 170 ששולם): 39.23
דהיינו, לדעת המשיב סכום ההפסד שהמערערת מביאה בחשבון לצורך יישום סעיף 4(ב) סיפא (270) הוא גבוה מדי מפני שאין הוא מתחשב בהחזר מס השכר הצפוי בסוף השנה – והחזר זה, לדעת המשיב, הוא חלק בלתי נפרד מהגדרת “ריווח” על פי סעיף 1 לחוק.
הביקורת של המערערת על גישת המשיב
לטענת המערערת, גישת המשיב נעדרת כל עיגון בלשון החוק ולוקה במעגליות ובכשל לוגי:
“לעמדת המשיב …בחישוב ה’הפסד’ הניתן לקיזוז כנגד השכר ששולם כאמור בסעיף 4(ב) סיפה לחוק מע”מ, אין להביא בחשבון ‘רק’ את ניכוי מס השכר המלא (בהתאם להוראת ניכוי מס השכר) – אלא, יש להוסיף גם את החזר מס השכר הצפוי להתקבל (לגישת המשיב) כתוצאה מקיזוז אותו ‘הפסד’ ממש כנגד השכר ששולם.
… גישה זו כרוכה בחישוב ‘מעגלי’…
…
לטענתו [של המשיב], החזר המס המתקבל כתוצאה מיישום הוראת קיזוז ההפסד, כביכול מעדכן (בדיעבד ובאופן מעגלי) את סכום ההפסד (מושא אותה הגדרה ממש), כחלק מהמילים ‘הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה’ שבבסיס הגדרת ריווח.
…
ואולם… החזר המס המתקבל כתוצאה מיישום הוראת קיזוז ההפסד בסעיף 4(ב) סיפה לחוק אינו יכול להיכלל כחלק מהמילים ‘הכנסה חייבת’ לעניין הגדרת ‘ריווח’ בחוק מע”מ, באופן המעקר מהיסוד את גישת המשיב.”
(סעיפים 2.5, 3.4 ו- 3.6 לסיכומי המערערת)
המערערת שבה ומדגישה כי הגדרת המונח “ריווח” מתירה במפורש ניכוי של סכום מס השכר שנגבה במהלך השנה ובמלואו, ואיננה מאפשרת הקטנת הניכוי האמור על ידי הוספתו של החזר מס השכר הצפוי לסכום “ההכנסה החייבת”:
“…החזר המס המתקבל לאחר כימות ההפסד וקיזוזו כנגד השכר ששולם, אמנם מקטין את הוצאות מס השכר כחלק מחישוב ההכנסה החייבת במס חברות עפ”י הוראות הפקודה ולצורכי החיוב במס הכנסה; אולם, …. החזר המס כאמור אינו מקטין במקביל את ניכוי מס השכר המבוצע כחלק מחישוב ה’ריווח’ לצורכי החוק.
…
לשון אחר, המחוקק מבהיר, באמצעות הוראה ספציפית – הוראת ניכוי מס השכר – ש’ריווח’ כהגדרתו בחוק מע”מ הוא ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודה לאחר ניכוי מס השכר המלא. לאמור, החזר מס השכר, המקטין את הוצאות מס השכר לצורכי מס הכנסה, אינו מקטין במקביל את ניכוי מס השכר המבוצע כחלק מחישוב ה’ריווח’ לצורכי החוק, אשר מחושב – כפי שמבהיר חוק מע”מ ‘ברחל בתך הקטנה’ – בהתבסס על מס השכר המלא.” (סעיפים 3.8 ו- 3.10 לסיכומי המערערת)
יש להודות כי טיעון המערערת שובה לב: הפעלת סעיף 4(ב) סיפא מחייבת קביעת סכום ה”הפסד”; סכום ההפסד מחושב לפי הגדרת “ריווח” (ועל כך אין מחלוקת), ושם לכאורה הסכום היחיד שמנוכה (לענייננו) מההכנסה החייבת הוא “המס על שכר על פי סעיף 4(ב)” – אשר כולם מסכימים עומד על 170 ש”ח לפי הדוגמה – דהיינו, סכום מס השכר שנגבה במהלך השנה (בלבד). אין אפשרות, לפי המערערת, להתחשב גם בגובה החזר מס שכר לשם קביעת ההפסד, כי הרי קביעת גובה ההחזר עצמו תלויה בידיעת היקף ההפסד, ובכך נעוצה המעגליות שהמערערת תוקפת.
מענה המשיב
בתמצית, מענה המשיב לטיעוני המערערת מורכב משני נימוקים עיקריים: הראשון, ההשוואה שעורך המשיב למצב בו מופק רווח על ידי מוסד כספי, ולא הפסד; והשני, משמעות ונפקות המונח “הכנסה חייבת” המופיע כחלק בלתי נפרד מהגדרת “ריווח” בסעיף 1 לחוק.
המשיב מסביר – והמערערת איננה חולקת על כך – כי כאשר מוסד כספי נמצא ברווח, חלק מס השכר וריווח המוטל על הרווח אכן מחושב לפי “גורם” (המבטא פעולת חילוץ) של 17/117 שהוא כ- 14.53%. תחשיב זה יודגם בסעיף 29 להלן.
פעולת החילוץ האמורה מוסברת בכך “שרכיב המס [על הרווח – ה”ק] מותר בניכוי כנגד הרווח” (סעיף 43 לסיכומי המשיב).
והנה, לדעת המשיב הסימטריה מחייבת כי החילוץ האמור שנעשה במצב של רווח חיובי (המקטין את סכום המס לפי סעיף 4(ב) על מרכיב הרווח) חייב להיעשות גם במצב של הפסד (רווח שלילי) – באופן המקטין את היקף ההפסד לצורך יישום סעיף 4(ב) סיפא:
“מוסכם על הצדדים, כי כאשר קיים למוסד הכספי רווח, חישוב המס על רכיב הרווח הוא מורכב יותר מחישוב המס על רכיב השכר, והוא נעשה על ידי חילוץ רכיב המס באמצעות הכפלת הרווח בגורם מס רווח. כך לצורך חישוב הרווח לעניין החוק וכך לצורך חישוב ההכנסה החייבת לעניין הפקודה…
…
לגישת המשיב, שיטת החישוב של ההפסד ושל החזר המס הנובע ממנו, אמורה להיות זהה וסימטרית (מעין תמונת ראי) לאופן חישוב המס במקרה של רווח.
…
מאחר שההכנסה החייבת לצורך הפקודה לוקחת בחשבון את רכיבי מס השכר והרווח ששולמו ביחס לאותה שנת מס, ורכיבים אלו מופחתים מההכנסה החייבת לפי הפקודה… צריכה להיות סימטריה וזהות בעניין זה גם לצורך חישוב הרווח לפי החוק.”
(מתוך סעיפים 42, 44 ו- 47 לסיכומי המשיב)
גישת הסימטריה של המשיב מושתתת על הסברה כי בתוך הגדרת “ריווח” הנ”ל, התיבה “הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה” טומנת בחובה התרה של ניכוי בגין המס על שכר ורווח (ודאי לצורך הפקודה ואף לצורך חוק מס ערך מוסף, בו נמצאת ההגדרה):
“הגדרת המונח ‘ריווח’ בחוק מאפשרת למוסד כספי להפחית מהרווח – שהוא כאמור ההכנסה החייבת ככל שלא מתחייבות התאמות נוספות מההגדרה עצמה – את המס ששולם על השכר לפי הוראת סעיף 4(ב) לחוק. על כן, כאשר נדרשים אנו לבדוק מהו המס ששולם לפי סעיף 4(ב) לחוק, עלינו לקרוא אותו ביחד עם הסיפא של הסעיף, המאפשרת את קיזוז ההפסד כנגד השכר ששולם, לצורך הקטנת ‘מס השכר והרווח’ בו מתחייב המוסד הכספי על הערך המוסף שנוצר מפעילותו בשנת המס.
…
לדידי המשיב, הקטנה זו של הוצאת מס השכר צריכה לבוא לידי ביטוי בחישוב הרווח של המוסד הכספי, ולא ניתן להתעלם ממנה. ודוק, מבחינה מהותית כלכלית המדובר בהקטנה של סכום ההוצאה המותר בניכוי, וזאת להבדיל מהכנסה אשר יש למסות אותה בהתאם למקורות המנויים בפקודה…”
(מתוך סעיפים 51 ו- 61 לסיכומי המשיב)
ההכרעה בסוגיה
לאחר שקילת עמודת הצדדים, שוכנעתי כי יש לאמץ את גישת המשיב בעניין הנדון. אמנם גישה זו כרוכה במעגליות – אשר בעטיה נדרשים פעולת חילוץ ושימוש במקדם – אולם להבנתי מעגליות זו מובנית בתוך הוראות החוק עצמן. על כן, אינני מסכים עם המערערת כי עמדת המשיב נעדרת עיגון בלשון חוק. החוק בנושא זה אמנם מסורבל אך גישת המשיב איננה סותרת אותו, אלא מתבססת עליו.
לדעתי, מסקנה זו מתחייבת הן מניתוח נוסח החוק, הן מהיות הפסד מעין רווח שלילי, והן מתולדות חקיקת החוק, כפי שיפורט בהמשך.
לשון החוק
כאמור, המחוקק החליט להטיל על מוסד כספי, כתחליף למס ערך מוסף רגיל, מס אחר על רכיב השכר ששילם ועל רכיב “הרווח שהפיק”. ככל הנראה, מתוך שיקולי נוחות ואחידות, לצורך הגדרת הרווח הוחלט לייבא את מונח המפתח “הכנסה חייבת” מפקודת מס הכנסה (ולא להפנות, למשל, אל הרווח החשבונאי הנמדד על פי עקרונות ותקינה חשבונאיים).
על כן, נקודת המוצא לקביעת ה”רווח” הנתון למס לפי סעיף 4(ב) לחוק היא ההכנסה החייבת, המשמשת בסיס להטלת מס הכנסה או מס חברות לפי הפקודה. זו כאמור בחירה מודעת של המחוקק, כפי ש”הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה” היא הבסיס ונקודת המוצא להגדרת המונח “שכר” שבסעיף 1 לחוק – מנוח שנדרש לשם קביעת המס על רכיב השכר ששולם, לפי סעיף 4(ב) לחוק.
המונח “הכנסה חייבת” מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כ”הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין”.
“הכנסה”, כמוגדר שם, היא “סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו”.
ובכן, על גבי הבסיס של “הכנסה חייבת” נעשות התאמות במסגרת הגדרת “ריווח” שבסעיף 1 לחוק: מנוטרל קיזוזם של הפסדים משנות מס קודמות; ממועטת הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי; ממועטת הכנסה שנוצרה משינוי מבנה; מתווספות הכנסות מסוימות מריבית ומדיבידנד למרות שהן פטורות ממס חברות ועל כן אינם חלק מן “ההכנסה החייבת”. ואשר לתיבה “ואחרי ניכוי המס על השכר על פי סעיף 4(ב)” – נשוב לדון בה בסעיף 36 להלן.
להבנתי (ונראה כי על כך אין חולק), בחישוב ההכנסה החייבת לצורך הטלת מס חברות על פי הפקודה, יותר למוסד כספי ניכוי בגין מס שולם לפי סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, בין אם המס האמור הוא בגין מרכיב שכר, בגין מרכיב רווח או בגין שניהם.
דומה כי ניכוי זה מוצדק הן על פי סעיף 17 רישא לפקודה והעקרונות העומדים בבסיס הוראה זו, והן בהתאם לסעיף 32(1) לפקודה.
כידוע, על פי סעיף 17 רישא, “לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות .”– סעיף 32(1) לפקודה בא להבהיר – על דרך השלילה – כי:
“בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל –
הוצאות שאינן הוצאות הכרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה…; בפסקה זו, ‘הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה’ – הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם…”
נראה כי תשלום מס שכר ורווח על ידי מוסד כספי, החפץ לנהל פעילות פיננסית (בנקאות, ביטוח וכדומה), מהווה הוצאה שיוצאת כולה בייצור ההכנסה ונכנסת להגדרת “הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה”, כלומר, הוצאה ה”משתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה”.
זאת כמובן בניגוד לתשלום של מס ההכנסה (או מס החברות) עצמו – המוטל על ההכנסה החייבת – שניכויו נאסר במפורש על פי סעיף 32(7) לפקודה.
משאמרנו כי תשלום מס שכר ורווח יכול להיות מנוכה כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת על פי הפקודה, לכאורה מתבקשת המסקנה – העומדת ביסוד טיעון המשיב – כי החזר מס שכר ורווח שכבר נגבה יגדיל את ההכנסה החייבת, ולו כביטול או ביטול חלקי של הוצאה שכבר הותרה בניכוי.
מכיוון שכך, אם לעניין הטלת מס המוטל לפי סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, החליט המחוקק להפנות למונח “הכנסה חייבת” לצורך מדידת הרווח (או ההפסד), אזי בהתאם לנוסח החוק אין מנוס אלא להביא בחשבון במקרה המתאים גם החזר מס שכר, אשר משפיע כאמור על היקף ההכנסה החייבת. דא עקא גובה החזר מס השכר, המגיע למוסד כספי על פי סעיף 4(ב) סיפא לחוק, הוא עצמו מושפע מהיקף ה”הפסד”.
פתרון לקושי מובנה זה נמצא בנוסחת החילוץ (“גורם מס ריווח”), שאמנם לא מקבלת ביטוי מילולי בנוסח החוק (כפי שהמערערת חוזרת ומציינת), אולם מתבקש לנוכח לשון החוק עצמה, המפנה למושג “הכנסה חייבת”, על כל המשתמע מכך.
ודוק: כפי שיודגם מיד, במקרה של מוסד כספי רווחי, אין כל ספק כי גם לעניין הטלת מס שכר ורווח – ולא רק לעניין הטלת מס חברות לפי הפקודה – חישוב ה”הכנסה החייבת” מביא בחשבון כניכוי הן את המס על מרכיב השכר והן את המס על מרכיב הרווח. מכיוון שכך, לדעתי, אין באמור בעניין אכתילאת (ע”א 5206/15 אכתילאת נ’ פקיד שומה נצרת, ניתן ביום 26.12.2016), בדבר “[ה] תשתיות המיסוייות השונות שעליהן נשענים הפקודה וחוק מע”מ” כדי לסייע למערערת דנן, אף לא בדרך ההיקש.
הטלת המס על רווח חיובי
המשיב שב ומדגיש בהקשר זה את אופן הטלת המס על רווח חיובי. השיטה מוסברת בעמוד 2 למכתבו של הסמנכ”ל הבכיר לעניינים מקצועיים של רשות המסים מיום 13.2.2022 בנושא “מוסדות כספיים – אופן חישוב הפסד לצורך החזר מס שכר”. מכתב זה, שפורסם ברבים, נכתב חודשים ספורים לפני הגשת הערעור דנן, לאחר שהסוגיה השנויה במחלוקת כאן כבר הוצפה. עם זאת, דומה כי ההסבר שם לגבי חישוב המס במקרה של רווח חיובי לא מעורר מחלוקת (וייתכן שהמערערת עצמה אף נהנתה בעבר מהשיטה המפורטת). כך נכתב:
“על פי הגדרת ‘ריווח’, הבסיס לחישוב הרווח הינו ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, שעליה מבצעים מספר התאמות. היות ומס הרווח שברצוננו לחשב מותר בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת, אך עדיין איננו יודעים את סכומו, יש צורך לחשבו באמצעות הנוסחה הבאה…”
בהמשך המכתב מפורטת נוסחת החילוץ.
והנה הסבר דומה ניתן עוד בשנת 1999 במסגרת חוזר מס הכנסה 8/99 “הטיפול במוסדות כספיים”. שם נאמר, בין השאר.
“… מס השכר והרווח הם הוצאה ביצירת הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה ולא מס ישיר המוטל על ההכנסה לאחר שנוצרה.
…
מאחר ומס הרווח מוכר כהוצאה לצורך מס הכנסה (בחישוב מס החברות), נוצר מצב של מעגל שוטה.
למניעת מצב המעגל השוטה בחישוב מס הרווח… החישוב ייעשה באמצעות … נוסחאות…”
(מתוך סעיפים 1 ו- 5 לחוזר)
נדגים את החישוב בדוגמה זו: יונח כי ההכנסות מפעילות המוסד הכספי הן 1,400 ש”ח (במקום 900 כפי שהונח בדוגמה מושא ההסדר הדיוני המפורט בסעיף 13 לעיל). הוצאות השכר הן 1,000. אין הוצאות נוספות. המס על רכיב השכר הוא 170. נותר לחשב את המס לפי סעיף 4(ב) לחוק על רכיב הרווח. אולם המושג “ריווח” אמור לשקף, כמוסבר, “הכנסה חייבת”, ובמדידת ההכנסה החייבת מותר לנכות, בין היתר, את סכום מס הרווח עצמו – שאותו אנו מבקשים לחשב. כפתרון, תחילה יחושב סכום מס הרווח על בסיס “ריווח” לפני ניכוי מס הרווח אך לאחר ניכוי המס על השכר, דהיינו רווח של 230 (1,400-1,000-170).
רווח זה יוכפל במקדם של 17/117 (ולא 17/100), ותתקבל תוצאה של סכום מס רווח בסך 33.42 ש”ח.
ואכן, כאשר ניישם את הגדרת “ריווח” ככתבה, נגיע לאותה תוצאה כי הרי “ההכנסה החייבת” היא 1,400-1,000-170-33.42=196.58 ש”ח, וסכום אחרון זה כשהוא מוכפל בשיעור המס המלא (17%) מביא שוב ל- 33.42 ש”ח (=0.17 X 196.58).
על ידי כך נפתרת המעגליות שבהגדרה.
לא נטען וממילא לא הוכח כי הבנקים וחברות הביטוח בישראל הסתייגו מן הפרשנות והפרקטיקה לפיהן, במקרה של רווח חיובי, מס הרווח מחושב ומוטל בשיטת החילוץ (דהיינו, בתקופה הנדונה תוך שימוש במקדם גורם מס רווח בשיעור של 17/117= 14.53%, ולא בשיעור של 17%). כאמור פתרון זה אומץ לנוכח ההבנה כי הגדרת “ריווח” שבסעיף 1 לחוק כרוכה במעגליות מובנית בשל השימוש במונח “הכנסה חייבת” כמשמעותה בפקודה. הדרך ליציאה ממעגל ההגדרות הייתה נוסחת החילוץ האמורה.
על רקע זה נחלש טיעונה של המערערת, המתייחס למצב של הפסד, לפיו:
“… הוראות חוק מע”מ אינן כוללות כל עיגון ליישומה של גישה ‘מעגלית’ ביחס לחישוב ה’הפסד’, כפי שטוען המשיב; … גישת המשיב מצריכה חישוב המבוסס על ‘גורם מס רווח’ ביחס של 17/117 – שאין לו כל זכר בחוק”.
(מתוך סעיף 3.5 לסיכומיה)
הרי אותו העדר עיגון כביכול קיים לגבי “גורם מס הרווח” גם כאשר הוא מופעל במקרה של רווח.
נעיר כי במקרה של רווח חיובי, אין כמובן צורך להידרש לסעיף 4(ב) סיפא הדן בקיזוז הפסד מסכום השכר ששולם: המס על רכיב השכר יתמצה בסכומים ששולמו מדי חודש על פי תקנה 1(א) לתקנות הדיווח והתשלום הנ”ל, ואילו המס על רכיב הרווח יחושב בשיטת החילוץ המתוארת.
כאמור, המשיב גורס כי השימוש ב”גורם מס רווח” חייב להיות דו-סטרי, קרי לא רק במקרה של רווח חיובי אלא גם במקרה של רווח שלילי (הפסד). אני מסכים עם המשיב בעניין זה, לא (רק) מפני שסימטריה ביישום הוראות החוק היא רצויה באופן מופשט או מפני שההגינות מחייבת אותה, אלא מפני שלגוף העניין, אותו אתגר של מעגליות מובנית בהגדרת ריווח קיים אף במקרה של הפסד – וזאת מכיוון שהחזר מס השכר שינבע מקיזוז ההפסד אמור להגדיל את ההכנסה החייבת, כמוסבר לעיל.
וכך נאמר במכתב הסמנכ”ל הנ”ל מפברואר 2022:
“היות ומס השכר מותר בניכוי בחישוב הריווח, הרי שהחזר מס השכר הצפוי אמור להירשם כקיטון הניכוי שהותר אשר מקטין את ההפסד הניתן לקיזוז כנגד השכר ששולם לאותה שנת מס.
…
יוצא כי שיטת חישוב סכום החזר מס השכר המגיע במצב של הפסד הינה תמונת ראי לחישוב מס הרווח במצב של רווח.”
מתבקשת אפוא המסקנה כי עמדת המשיב איננה חסרת עיגון בלשון החוק (כטענת המערערת): אמנם הגדרת “רווח” איננה מורה במפורש על ביצוע פעולת חילוץ והכפלה בשיעור “גורם מס רווח”, אלא העיגון נמצא בעצם ההפניה למושג “הכנסה חייבת” ולהבנתי הפניה זו מחייבת את השימוש ב”גורם” הנ”ל, הן במצב של רווח חיובי והן במצב של הפסד, וזאת בשל האפשרות הקיימת לנכות סכום מס על שכר ורווח בחישוב ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודה.
תולדות החקיקה
בטרם חקיקת חוק מס ערך מוסף וכאשר החוק היה עוד בשלבי התגבשותו, הקדימה הכנסת וחוקקה את חוק מס שירותים (מוסדות בנקאיים וחברות ביטוח), תשל”ג-1973 (“חוק מס שירותים”).
חוק מס שירותים הטיל מס על מוסד בנקאי ומבטח לגבי (1) “הכנסתו החייבת” ו- (2) “הכנסת העבודה ששילם” (סעיף 2 לחוק מס שירותים). נקבע כי “תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה… אם אין בחוק זה הוראה אחרת” (סעיף 1(1)).
סעיף 6 לחוק מס שירותים הורה כי “מס שירותים יוכר כהוצאה לענין תשלום מס הכנסה”. הוראה זו מבוארת בדברי ההסבר להצעת החוק בדרך זו:
“מס הכנסה איננו מוכר כהוצאה לענין תשלום מס ההכנסה, ואילו מס שירותים שהוא דומה יותר למס עקיף – מן הדין להתיר את ניכויו.”
כאמור, סעיף 2 לחוק מס שירותים הטיל את המס על “הכנסתו החייבת” של מוסד פיננסי, ואילו לפי סעיף 1(1) הנ”ל, משמעות מונח זה נקבעה לפי פקודת מס הכנסה. עם זאת, סעיף 1(2) לחוק מס שירותים המשיך וקבע כי “‘הכנסה חייבת’ – לפני קיזוז הפסדים ולפני ניכוי מס שירותים על פי סעיף 6…”.
דהיינו, בתקופת תחולתו של חוק מס שירותים, לא הייתה תופעה של מעגליות: בחישוב הריווח (“הכנסה חייבת”) שיהיה נתון למס חדש זה, לא ניתן היה לנכות את המס על מרכיב הרווח עצמו ולא את המס המוטל על מרכיב “הכנסת העבודה ששולם”. עם זאת, היה ברור למחוקק כי באופן עקרוני בחישוב ה”הכנסה החייבת” יש לנכות מסים עקיפים, כגון מס השירותים. משום כך, נדרשה הוראה ממעטת מפורשת בתוך ההגדרה בסעיף 1(2): “ולפני ניכוי מס שירותים”.
כאשר נחקק חוק מס ערך מוסף כעבור כשלוש שנים ומס השירותים הוחלף במס שכר ורווח, סעיף 1 לחוק החדש הגדיר את המנוח “ריווח” בסעיף 1 כ”הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות מס קודמות… ולפני ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)…” (קווי ההדגשה אינם במקור).
כלומר, על פי נוסח מקורי זה של חוק מס ערך מוסף (וכפי שהיה בתקופת חוק מס שירותים), בחישוב המס על מרכיב הריווח, לא ניתן היה לנכות מההכנסה החייבת את המס על מרכיב השכר. לעומת זאת, המס המוטל על מרכיב הרווח לא הוזכר בהקשר זה.
והנה בשלב זה נוצרה לראשונה בעיית מעגליות לגבי המס על מרכיב הריווח, אשר על פי הוראות החוק, ניתן בניכוי בחישוב ה”רווח”. משום כך, אומץ הפתרון שקיבל ביטוי בחוזר מס הכנסה 8/99, דהיינו חישוב המס על הריווח לפי מקדם/גורם (למשל 17/117) (ראו סעיף 28 לעיל). ויודגש כי גם בחוזר 8/99 נקודת המוצא הייתה כי בהעדר הוראה מפורשת אחרת, המס על רכיב הרווח וגם המס על רכיב השכר היו ניתנים לניכוי בחישוב ההכנסה החייבת (כפי שהונח קודם לכן בעת חקיקת מס שירותים).
דומה כי ממועד חקיקת חוק מס ערך מוסף ועד לתיקון מס’ 35 לחוק שיתואר מיד בהמשך, הסוגיה שנדונה בערעור זה לא יכלה להתעורר – כי ממילא מס השכר לא היה מותר בניכוי בחישוב הרווח, כך שביצוע החזר מס שכר בעקבות הפסד שנוצר לא היה מחייב הקטנת סכום הניכוי כחלק מחישוב ההכנסה החייבת.
ההחמרה הגלומה בשלילת ניכוי המס על רכיב השכר בחישוב הרווח הוסרה במסגרת תיקון מס’ 35 לחוק מס ערך מוסף שנכנסה לתוקף באופן מלא בשנת 2009 (ס”ח 2136, התשס”ח, בעמוד 231). בהגדרת “ריווח”, במקום “ולפני ניכוי המס על שכר”, נאמר עתה “ואחרי ניכוי המס על שכר” – שהוא הנוסח הקיים עד היום. תיקון עקיף זה, שנעשה אגב שינויים והתאמות שנדרשו בשל סיום תחולתו של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ”ה-1985, לא זכה לכל הסבר מפורט, אף על פי שהוא הביא להיפוך הכלל הקודם.
כן נמצא שבדיון בפני ועדת הכספים של הכנסת על תיקון החוק (פרוטוקול מיום 29.1.2008), מנהל רשות המסים בישראל דאז, מר יהודה נסרדישי ז”ל, הגדיר את המצב הקודם (“ולפני ניכוי”) כ”עיוות” שיש לבטל (שם, עמוד 6).
הנה כי כן, למיטב הבנתי, נקודת המוצא של המחוקק לא השתנתה לאורך השנים: בהעדר סייג מפורש, המונח “הכנסה חייבת” לפי הפקודה מכוון לסכום רווח לאחר ניכוי כלל המס המוטל על הריווח ועל השכר של מוסד כספי (ולמעשה בשנת 2008 אילו היו מסתפקים במחיקת התיבה “ולפני ניכוי המס על שכר וכו'”, היו מגיעים לאותה תוצאה שהושגה בדרך של הכנסת המילה “ואחרי”).
הבנה זו מחזקת את הסברה כי מאז חקיקת חוק מס ערך מוסף בשנת 1976, אכן קיים קושי של מעגליות בכל הנוגע למס לפי סעיף 4(ב) על רכיב הריווח, כפי שבואר בפרסומי רשות המסים הנ”ל. בנוסף לכך לא נמצאת בתולדות החקיקה תמיכה לעמדה לפיה יש בקיום המילים “ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)” כדי למנוע הבאה בחשבון גם של החזר מס שכר, אשר מגדיל את ההכנסה החייבת (או מקטין הפסד). הביטוי “ואחרי” בא לבטל את הכלל הקודם (“ולפני”), שהוא עצמו היה שריד מהנוסח של חוק מס השירותים, אולם בשום שלב מהשלבי החקיקה לא נאמר כי ניכוי המס על מרכיב השכר חייב להיות בסכום המלא שהשתלם במהלך השנה על בסיס חודשי, ללא התחשבות בהחזר שיינתן בסוף השנה, המקטין את החבות במס.
הבהרות נוספות
עוד אבהיר כי מסקנתי הנ”ל איננה מבוססת על הסבר המשיב לפיו פעולת החילוץ מוצדקת לאור “[ה]הנחה שהמחיר שגובה המוסד הכספי בגין הכנסותיו כולל בתוכו את רכיב המס שיהיה עליו לשלם בגין הערך המוסף שיווצר מפעילותו…” או כי “… קיימת הנחה גלומה שרכיב הרווח כולל בתוכו גם סכומים שגבה המוסד הכספי מלקוחותיו בעבור המס על הערך המוסף שיהיה עליו לשלם” (מתוך סעיפים 42 ו- 54 לסיכומי המשיב). הנחה עובדתית/כלכלית זו, אף אם היא סבירה או מתבקשת, לא הוכחה על ידי המשיב ולטעמי היא איננה נחוצה כדי להסכים עם עמדת המשיב על סמך נוסח החוק, תכליתו, תולדותיו והקשר הדברים.
כמו כן, לטעמי המילה “ואחרי” שמופיעה בתיבה “ואחרי ניכוי המס על שכר”, אין בה כדי להעיד על סדר פעולות (או מימד כרונולוגי) בקביעת סכום הריווח, וזאת בניגוד לדעת המערערת, שמוצאת במילה “ואחרי” תמיכה למסקנה כי בחישוב גובה ההפסד יש לנכות את מלוא סכום המס השכר ששולם במהלך השנה, וזאת בבחינת “המילה האחרונה”, חרף ההחזר הצפוי בסוף השנה:
“כפעול יוצא, סדר הדברים הוא כזה שלצורך יישומה של הוראת קיזוז ההפסד כנגד השכר כאמור בסעיף 4(ב) סיפה לחוק, תחילה יש לכמת את הפרמטר ‘הפסד’ בהתבסס על הגדרתו בסעיף 1 לחוק.
…
…גם אם ייקבע שהחזר מס השכר בא בגדר ה’הכנסה החייבת’ לצורכי הגדרת מס רווח (ולא היא!); שהרי, המילים ‘אחרי ניכוי המס על שכר’ בהגדרת ריווח מופיעות בהגדרה זו לאחר המילים ‘הכנסה חייבת’ ולכן מחייבות, גם לגישת המשיב, את הפחתת מלוא סכומי מס השכר החודשי המצטבר ששולמו ע”י המוסד הכספי, שלא שולמו בדרך של ‘מקדמות’ “.
(מתוך סעיפים 3.3 ו- 5.14 לסיכומי המערער)
לטעמי הוראת המילה “ואחרי” בהקשר זה היא “תוך כדי” או “אגב” – כלומר, ההכנסה החייבת תחושב תוך ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), כאשר אין בציווי זה כדי להוציא או למנוע אפשרות כי בחישוב ההכנסה החייבת תובא בחשבון גם הזכאות להחזר מס, המקטינה את היקף הניכוי (ואת היקף ההפסד). בהקשר זה יוער כי בהגדרת “ריווח” אף נאמר “לפני קיזוז הפסדים…”, למרות שההגדרה נפתחת בביטוי “הכנסה חייבת” שמשמעותו המפורשת היא “הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים…” – ללמדך כי אין בתיבה “לפני קיזוז הפסדים” מימד של סדר או זמן והוראתה היא פשוט “ללא קיזוז הפסדים – על אף האמור בהגדרת ‘הכנסה חייבת'”.
ולבסוף, אינני סבור כי “חוסר הסימטריה”, עליו מצביעה המערערת, בין עוסק ובין מוסד כספי בכל הנוגע לאפשרות ניצול הפסדים, מסייע למערערת במחלוקת הנדונה (וראו סעיף 4.4 ואילך לסיכומי המערערת). אכן, כפי שגורסת המערערת:
“… בניגוד לעוסק – אשר במצב שבו מתהווים לו הפסדים (עודף תשומות על עסקאות), זכאי הוא להחזרי מס תשומות בגין מלוא ההפסד שהתהווה לו, הרי שלגבי מוסד כספי, בהתאם לסעיף 4(ב) לחוק, מוגבלת זכאותו להחזר רק בגין חלק מההפסד שהתהווה לו (עד גובה השכר ששולם על ידו). כפועל יוצא, מקום שבו התהווה למוסד כספי הפסד לצורכי החוק בסכום העולה על השכר ששולם על ידו – לא יהיה זכאי הוא להחזר בגין מלוא הערך המוסף השלילי שנבע מפעילותו…”.
טיעון זה הובא כנגד החשיבות שמייחס המשיב לסימטריה המתחייבת לדעתו בין מצב של רווח ובין מצב של הפסד (וראו סעיפים 20, 21 ו- 32 לעיל). אולם לדעתי אין בהשוואה שעורכת המערערת בין מצבו של עוסק ובין מצבו של מוסד כספי, אף אם היא נכונה כשלעצמה, כדי להועיל בפתרון השאלה המשפטית הנדונה כאן, בעניין פרטי ההסדר המיסוי הייחודי שאומץ בקשר למוסדות כספיים בלבד, והגלום בהוראות סעיפים 4(ב) וסעיף 1 (הגדרת “ריווח”) לחוק.
מס שכר ורווח – מס אחד או שניים?
הצדדים לערעור הקדישו טיעונים רבים לשאלת אופי המיסוי לפי סעיף 4(ב) לחוק: האם מדובר במס אחד (“מס שכר ורווח”), כגישת המשיב, או שמא בשני היטלים נפרדים (מס שכר ומס רווח), כגישת המערערת.
בהקשר זה המערערת טוענת כי:
“… מס השכר הוא למעשה מס המוטל על בסיס חודשי. מסקנה זו נתמכת גם בעובדה שהדיווח על מס השכר מתבצע באופן נפרד מהדיווח על מס הרווח, כאשר תקופת הדיווח על מס השכר, המגדירה למעשה את ‘התגבשותו’ של מס השכר, היא חודשית, וזאת בניגוד לתקופת הדיווח השנתית על מס הרווח.
…
… מהוראות חקיקה אלו נלמד בבירור כי מס השכר ומס הרווח הם מסים נפרדים שהדיווח עליהם מתבצע בנפרד, כאשר בניגוד למס הרווח המוטל על בסיס שנתי, תקופת הדיווח על מס השכר היא חודשית.”
(סעיפים 5.4 ו- 5.5 לסיכומי המערערת)
מכאן מגיעה המערערת למסקנה כי:
“… ‘המס על השכר’ אשר יש להפחיתו בעת חישוב ה’ריווח’ או ה’הפסד’, בהתאם להגדרת ‘ריווח’ בסעיף 1 לחוק, מתייחס, בהתאם להוראות החוק הברורות והמפורשות, לסך תשלומי מס השכר החודשיים המצטברים בהם נשא מוסד כספי במהלך שנת המס שלגביה מחושב הריווח/ההפסד, קרי, מס השכר המלא…
כך, מכיוון שתקופת הדיווח בגין מס השכר היא חודשית, הרי שהוראת קיזוז ההפסד השנתי כנגד השכר בסיפת סעיף 4(ב) לחוק אינה מהווה חלק מקביעת חבות המוסד הכספי במס שכר לצורך חישוב ההפסד שנוצר לו, באופן שכביכול מצדיק התחשבות בה כמעין ‘התאמה’ בדיעבד לחבות מס השכר ה’סופית’.”
(סעיפים 5.11 ו- 5.12, שם)
לעומת זאת, המשיב סבור כי:
“… הלשון בה נקט המחוקק, מלמדת כי המס שמוטל על מוסד כספי הוא מס אחד – ‘מס שכר וריווח’, אשר לו שני רכיבים: שכר וריווח. עוד סבור המשיב, כי פרשנות זו היא המתחייבת מכוונת המחוקק להטיל מס על הערך המוסף של המוסד הכספי, והיא שמתיישבת עם המנגנון שקבע המחוקק ביחס למיסוי המיוחד המוטל על המוסד הכספי במסגרת החוק.
…
… המחוקק אפשר למוסד הכספי לקזז את ההפסד הנוצר מרכיב הריווח, כנגד רכיב השכר. הטעם לכך, הוא כי המדובר ברכיבים השלובים האחד בשני, והמהווים יחד את הערך המוסף של המוסד הכספי.
…
חישוב המס על השכר והריווח אצל המוסד הכספי נעשה באופן סופי רק ביחס לשנת המס כולה, כאשר מתברר הרווח השנתי שלו, ומוגש הדו”ח ביחס לרווח בהתאם להוראת סעיף 67(א) לחוק; דו”ח זה מתחשב במס על רכיב השכר, אשר כבר שולם על חשבון המס הכולל בו מתחייב המוסד הכספי בעבור הערך המוסף שלו.
…
יצאנו למדים, כי על המוסד הכספי מוטל מס אחד, מס שכר וריווח, אשר חישוב המס לגביו נעשה ביחס לשנת מס. הדוחות אשר מגיש המוסד הכספי במהלך השנה ביחס לרכיב השכר, הם רק חלק מהסכומים המשתלמים על חשבון המס הסופי שייקבע למוסד הכספי ביחס לשנת המס כולה.”
(סעיפים 15, 28, 31 ו- 35 לסיכומי המשיב).
דומה כי הוויכוח בהיבט זה נובע מרצון המשיב להראות כי התיבה “אחרי ניכוי המס על שכר” שבהגדרת “ריווח” איננה ממצה את ההתייחסות הנדרשת למס על שכר שם, וכי יש להביא בחשבון החזר מס שכר בסוף השנה. כתמיכה בגישה זו ציין המשיב בנימוקי השומה כי: “… מס השכר המשולם באופן שוטף מידי חודש מהווה תשלום מקדמה בלבד…” (סעיף 6.14, שם – קו ההדגשה איננו במקור). והנה כדי להזים תזה זו טרחה המערערת להראות כי התשלומים החודשיים של מס שכר במהלך השנה אינם בבחינת “מקדמות” אלא תשלומים סופיים של המס (הנפרד) המוטל על השכר.
אינני מוצא כל צורך להכריע בשאלה זו. כן אעיר כי, לכאורה, נוסח החוק נוטה לתמוך בגישת המשיב. כאמור, כותרת סעיף 4 היא “הטלת מס על מלכ”רים ומוסדות כספיים ושיעורו” – בלשון יחיד (קו ההדגשה איננו במקור). סעיף 4(ב) מורה כי “יוטל מס שכר וריווח”. שוב בלשון יחיד. סעיף 2 לצו שיעור המס קובע כי “השיעור של מס השכר ורווח שישולם על פעילות וכו'”, גם בלשון יחיד. בתקנה 3 לתקנות הדיווח והתשלום, שדנה כאמור באימוץ הוראות פקודת מס הכנסה, החלת הוראות הפקודה היא “לעניין המס שחייבים בו מלכ”ר ומוסד כספי” – בלשון יחיד. ובסעיף 1 לחוק, המונח “המס” מוגדר כ”מס ערך מוסף, מס שכר או מס שכר וריווח” – כאשר נראה כי התיבה “מס שכר” מכוונת למס המוטל על מלכ”רים ואילו התיבה “מס שכר וריווח” מכוונת למס המוטל על מוסד כספי.
אכן, תקנות 1 ו- 2 לתקנות הדיווח והתשלום יוצרות שני מסלולי תשלום נפרדים למס על מרכיב השכר והמס על מרכיב הרווח וזאת בהתאם למצוות סעיף 67(א) לחוק המורה כי “מוסד כספי יגיש דו”חות נפרדים לגבי השכר ששילם ולגבי הריווח שהפיק”. אולם הסדרי גביה אלה נגזרים כמוסבר מהשוני בין שני המרכיבים: גובה השכר בדרך כלל ייוודע באופן סופי בתום כל חודש, ואילו גובה הרווח לא יכול להיוודע באופן סופי עד תום השנה.
כאמור, בערעור דנן אין צורך להכריע בנושא. אולם, אף אם היינו מסכימים עם המערערת בשאלה זו, הרי עדיין נותר אותו קושי מעגלי ביישום הגדרת הרווח – בהינתן שהחזר מס שכר אמור להגדיל את גובה ההכנסה החייבת (כהקטנת סכום ניכוי) – וזאת בין אם מדובר במס אחד או בשני מסים. על כן, ממילא אין בפולמוס זה כדי לסייע למערערת.
סיכום
הגעתי למסקנה כי יש להעדיף את גישת המשיב לגבי הסוגיה הנדונה וכי דין הערעור להידחות.
החלטתי להימנע מהטלת הוצאות משפט. ככל הנראה הסוגיה טרם הוכרעה בפסיקת בתי המשפט והיא בעלת השלכות רוחביות. גישת המערערת ודאי לא הייתה מופרכת. ליבון הסוגיה לא היה כרוך בהבאת ראיות ועל כן לא התקיים דיון הוכחות. הצדדים סיכמו את טיעוניהם בכתב בצורה ממוקדת ובהירה. לפיכך, אין צו להוצאות.
מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כוח הצדדים. ניתן לפרסם את פסק הדין ברבים.
ניתן היום, ט’ טבת תשפ”ה, 09 ינואר 2025, בהעדר הצדדים.
חתימה
4445-93853000
ה’ קירש, שופט
