פלאמיקס בע”מ, מנהל מע”מ אשדוד, החלטה

לפני

כבוד השופטת יעל ייטב

המערערת

פלאמיקס בע”מ

נגד

המשיב

מנהל מע”מ אשדוד

החלטה

מבוא

האם רשאי המשיב (להלן- “המנהל”), להגיש חוות דעת מטעמו בהליך שלפני, בעניין ‘מחירי ההעברה’, אף שהוכנה לאחר שניתנה החלטתו בהשגה שהגישה המערערת, זוהי השאלה שלפני.

בעקבות ביקורת חשבונות שנערכה בספרי המערערת לשנים 2014-2017, ולתקופה 1-6/2018, הוציא המנהל למערערת שומת תשומות על פי חוק מס ערך מוסף, התשל”ו- 1976 (להלן- “חוק מס ערך מוסף”), בסך של 3,048,302 ₪. השגתה של המערערת על השומה האמורה נדחתה. בהחלטה בהשגה נקבע כי המערערת ניכתה מס תשומות הגלום בחשבוניות מס שניתנו שלא בעיסקאות חייבות במס, ועל כן מס התשומות אינו מותר בניכוי. מכאן הערעור שלפני.

לאחר שהמערערת הגישה את ראיותיה, הגיש המנהל תצהיר עדות ראשית, וכן חוות דעת מטעמו, העוסקת ב’סקר מחירי ההעברה’. בעקבות זאת הגישה המערערת את הבקשה שלפני להוצאת חוות הדעת מהתיק.

אקדים ואציין כי לאחר בחינת טענות הצדדים וחוות הדעת שהגיש המנהל מצאתי שיש לדחות את הקשה.

עמדות הצדדים

תמצית טענתה של המערערת בבקשתה להוצאת חוות הדעת מהתיק היא כי בהתאם לתקנה 10(א) בתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל”ו- 1976 (להלן- “תקנות סדרי הדין”), לא רשאי המנהל להגיש לבית המשפט ראיה שלא עמדה בפניו במועד מתן החלטתו בהשגה, ועל כן יש להורות על פסילת הראיה האמורה. הודגש כי תפקיד בית המשפט הוא לבחון את סבירותה ותוקפה של ההחלטה המנהלית שניתנה, ולא להמיר את שיקול דעתו של המנהל בשיקול דעתו של בית המשפט.

המערערת הוסיפה וטענה כי כלל החומרים עמדו בפני המנהל במשך כשנה וחצי, ואין כל הצדקה לכך שהוא לא הכין חוות דעת מטעמו במועד מוקדם יותר, בשלב הדיון המנהלי, אף לא ציין כי קיימת בידיו חוות דעת כאמור. הודגש כי המערערת לא הגישה חוות דעת מטעמה, וכי לא מדובר בענייננו בחוות דעת אשר הוגשה בתגובה לחוות דעת שהגישה המערערת.

המנהל טען מנגד כי סקר מחירי ההעברה שהגישה המערערת לפקיד השומה תומך באופן מוחלט בטענותיו, ומרוקן מתוכן את טענותיה של המערערת בערעור. הסקר נערך על ידי מומחים בתחום הכלכלה וראיית החשבון, תוך התייחסות לקווים מנחים שנקבעו ב- O.E.C.D. הסקר שהגישה המערערת לפקיד השומה עמד בפני המנהל כבר בשלב ההשגה, והחלטתו ניתנה על יסוד הסקר האמור, לאחר התייעצות עם המחלקה המקצועית בדבר הסקר ופרשנותו, ולאחר ששקל את הסקר ואת הדיווח לפקיד השומה. נטען כי כבר בשלב הדיון בהשגה הפצירו גורמים מטעם המנהל במערערת ובמיצגיה להגיש חוות דעת מטעמה של המערערת באשר לסקר מחירי ההעברה שהגישה, ואולם המערערת סירבה לעשות כן.

המנהל הדגיש כי לא בכל פעם שנערכת התייעצות מטעמו בגורמים מקצועיים לפני מתן החלטתו בהשגה נכתבת חוות דעת, שכן לעיתים כלל לא מוגש ערעור, ואולם בענייננו, לאחר הגשת הערעור, הוחלט לערוך חוות דעת מקצועית בסוגיה המקצועית, שאינה מצויה בידיעתו של בית המשפט, לשם הבאת הפירוש והביאור של הסקר שהגישה המערערת לבית המשפט. הודגש כי לא מדובר בסוגיה חדשה, ומבחינה מהותית, אף לא מדובר בראיה חדשה.

המנהל הדגיש כי ברצונו להבטיח גביית מס אמת, בעוד שבקשתה של המערערת נועדה להסתיר מבית המשפט את הסקר שהגישה במסגרת הדיווח לבית המשפט, המלמד על כך שהיא אינה נותנת השירותים לחברות הבת שלה, וכי הן אינן בעלות הטובין, בניגוד לטענותיה בערעור זה.

בתגובת המערערת לתגובתו של המנהל, נטען כי המנהל אינו רשאי לערוך מקצה שיפורים במהלך הדיון בבית המשפט, ולהגיש ראיות חדשות, וכי הגשת חוות הדעת בשלב זה עומדת בסתירה להתנהלותו הדיונית של המשיב מזה שנים. נטען כי במהלך הדיון בהשגה לא ציין המנהל כי נערכה התייעצות מקצועית, ואין כל ראיה לכך. מעולם לא הוצגה למערערת דרישה להגיש חוות דעת בדבר מחירי ההעברה, אלא התבקשה התייחסות לסקר מחירי ההעברה בלבד, וזו הוגשה למנהל כנדרש. הודגש כי ביום 8.3.2020 התקיים דיון בהשגה, ורק לקראת סיומו נדרש המנהל לסקר מחירי ההעברה. במענה לכך טענה המערערת במהלך הדיון כי הסקר תומך דווקא בעמדתה. נטען כי השתלשלות הדיון בהשגה מלמדת על כך שבאותו מועד לא הייתה בידי המנהל חוות דעת המנוגדת לעמדת המערערת, ואילו הייתה בידיו חוות דעת שכזאת, היה עליו להציגה בפני המערערת במהלך הדיון.

המערערת חלקה בתגובתה גם על האמור בסעיפים 5 ו-6 בתצהיר מטעם המנהל, שלפיו הפציר מי מטעמו של המנהל בנציגי המערערת להגיש חוות דעת מטעמה, וחזרה והטעימה כי היא הציגה למנהל התייחסות מפורטת לסקר מחירי ההעברה, כי המנהל בחר להטעות את בית המשפט באמצעות סילוף עובדות ועיוות המציאות. התנהלותו של המנהל במקרה זה היא בבחינת הפרה גסה של כללי המנהל התקין וההוגנות לה נדרשת רשות המסים בהליך שאותו היא מנהלת.

דיון והכרעה

לאחר עיון בטענות הצדדים ובחוות הדעת שפסילתה התבקשה בגדרה של הבקשה, מצאתי כאמור שיש לדחות את הבקשה.

תקנה 10א בתקנות סדרי הדין, העומדת בסיס טיעוניה של המערערת, קובעת כי-

“בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו או המערער את הדו”ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי”.

עיון בתקנה מגלה כי כל שנקבע בה הוא כי ניתן להגיש לבית המשפט גם ראיות בלתי קבילות, וזאת ככל שהחלטתו של המנהל הייתה מבוססת על ראיות בלתי קבילות אלו. בית המשפט ביאר בע”א 5709/95 בן שלמה נ’ מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ”ד נב (4) 241, שאליו התייחסה המערערת בטיעונה, כי ההליך הנערך בפני המנהל הינו הליך מנהלי, ובדומה לכל רשות מנהלית אחרת, לא כפוף המנהל לדיני הראיות החלים בבתי המשפט, והוא רשאי לסמוך את החלטתו על ראיות מנהליות. תקנה 10 בתקנות סדרי הדין נועדה להבטיח שיהיה באפשרותו של המנהל להציג בפני בית המשפט את אותן ראיות שעמדו בפניו והיוו יסוד להחלטתו, גם אם הן אינן ראיות קבילות.

יחד עם זאת, לא נקבעה בתקנה 10 בתקנות סדרי הדין הוראה האוסרת על המנהל להציג בפני בית המשפט חוות דעת מקצועית אשר הוכנה לצורך ההליך המשפטי, ואשר לא היה בה צורך במסגרת ההליך המנהלי.

מטבע הדברים מתייעץ המנהל במהלך הדיון בהשגה בגורמי מקצוע, ואולם לצורך ההליך המתנהל בפניו אין כל הכרח שהייעוץ המקצועי שאותו הוא מקבל ייערך במתכונת של חוות דעת המוגשת לבית המשפט על פי פקודת הראיות [נוסח חדש], התשל”א- 1971 (להלן- “פקודת הראיות”), שכן ההליך המנהלי המתקיים בפני המנהל או פקיד השומה, נועד לסיים את המחלוקת במישור המנהלי, מבלי שהנישום יאלץ לפנות לבית המשפט. ואולם בשלב שבו הדיון בסוגיות המקצועיות, הכלכליות או החשבונאיות, מתגלגל לפתחו של בית המשפט, אין לעיתים מנוס מצירוף חוות דעת מקצועית, שכן הדרך להגיש לבית המשפט את תוכן הייעוץ המקצועי שקיבל המנהל היא באמצעות הגשת חוות דעת של מומחה, כאמור בסעיף 20 בפקודת הראיות.

כפי שציינה כב’ השופטת מ’ נאור (כתוארה אז) בע”א 1639/01 קיבוץ מעין צבי נ’ קרישוב, פ”ד נח (5) 215 (2004), 237 “כחריג לכלל הפוסל עדות סברה מותר למומחה להעיד על מסקנות מקום שללא מומחיות אדם רגיל לא היה מסוגל “לקלוט” מסקנות אלו מהעובדות הפרוסות בפניו… בית-המשפט מתיר למומחה להעיד על מסקנות מקום שהוא זקוק לכך שיגלה לו את ה”צופן” להבנת העובדות” (ההדגשות אינן במקור). עדות מומחה נחוצה אפוא שעה שמדובר במסקנות שלא ניתן להסיקן מהעובדות שהוצגו, כאשר בית המשפט זקוק למומחה שיגלה לו את ה”צופן” להבנת העובדות. (לא למותר להדגיש כי התרת עדות מומחה באשר ל”מסקנות”, אין משמעה “התפרקות” של השופט סמכותו להכריע בשאלות שבמומחיות, והכרעתו תהיה בהתאם לשיקול דעתו השיפוטי, על בסיס הידע המשפטי, ניסיון החיים השיפוטי והשכל הישר, שבהם הוא עושה שימוש כאשר הוא מתבקש להכריע בין גרסאות סותרות (ראו שם עמ’ 237)).

לא למותר להזכיר כי בהתאם לסעיף 83(ה) בחוק מס ערך מוסף, מסורה לבית המשפט סמכות רחבה לא רק לאשר את השומה או לבטלה, אלא גם להפחית את השומה או להגדילה, אף לפסוק בכל דרך אחרת, כפי שימצא לנכון, וזאת כדי להבטיח גביית מס אמת. נוכח סמכות רחבה זו הכירה ההלכה הפסוקה גם בכך שבמסגרת ערעור מס ניתן לעיתים להציג טענה חדשה שלא נדונה בהליך ההשגה. ברע”א 7034/19 פלוני נ’ פקיד שומה ירושלים, פסקה 15 (מיום 31.12.2019), עמד כב’ השופט ע’ גרוסקופף על כך שלכלל שלפיו ניתן להעלות בערעור מס רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה, ישנו חריג, אשר סוכם כדלקמן –

בית משפט זה כבר פסק כי בשונה מערעור אזרחי רגיל, “בדונו בערעור מס, יושב בית המשפט המחוזי לא רק כמכריע בסכסוך בין שני בעלי דין… אלא שמוטלת עליו חובה לוודא שהשומה תהא שומת אמת” (ע”א 495/63 מלכוב נ’ פקיד השומה תל-אביב, פ”ד יח (2) 683, 686 (1964)). לאור כך, נקבע כי הצדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה… כן נקבע כי השיקולים שינחו את בית המשפט בבואו להפעיל סמכות זו הם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד; לא תיפגע היעילות הדיונית; וכן לא יפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס”.

מעיון בנימוקי ההחלטה בהשגה ניתן להתרשם כי סקר מחירי ההעברה הוזכר בחלק גדול מנימוקי המנהל, וניתן להתרשם כי טענותיו בהליך שלפני הן אותן טענות שנטענו במסגרת הדיון המנהלי. סביר לטעמי שבאותו שלב נעזר המנהל בחוות דעת מקצועית, בכתב או בעל פה, אשר לא נערכה במתכונת של חוות דעת על פי פקודת הראיות. הצורך בעריכתה במתכונת חוות דעת של מומחה התעורר רק בשלב שבו הועברה המחלוקת לדיון בבית המשפט. הואיל ומדובר כאמור בסוגיות מקצועיות, מתעורר הצורך בחוות דעת של מומחה, אשר יגלה לבית המשפט את ה’צופן’ להבנת העובדות.

יישום השיקולים המנחים שנקבעו בהלכה הפסוקה להתרת העלאת טענה חדשה במסגרת הדיון בערעור גם לגבי ראיה חדשה בדמות חוות דעת מקצועית מעלה שאין כל מניעה בענייננו מלאפשר את הגשת חוות הדעת, שכן לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תפגע היעילות הדיונית, ולא ייפגע תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה. למערערת לא ייגרם נזק דיוני מהגשת חוות הדעת בעת הגשת הראיות, שכן אין מניעה שגם המערערת תגיש חוות דעת של מומחה מטעמה; היעילות הדיונית לא תפגע, בעיקר מאחר וחוות הדעת מוגשת במסגרת הגשת הראיות, והיא עוסקת במחלוקת שנדונה בין הצדדים, המבוססת על דוח שהגישה המערערת לפקיד השומה, ואשר גם לשיטתה של המערערת, נדונה במהלך הדיון בהשגה, בין היתר בהסברים שנתנה המערערת למנהל בדבר הדיווח והסקר שהגישה לפקיד השומה. חשיבותו של הליך ההשגה לא תפגע, שכן מדובר כאמור בטענות שנדונו במהלך דיון ההשגה.

לפיכך אינני רואה מניעה מהגשת חוות הדעת במסגרת הגשת כלל הראיות.

סיכום

אשר על כן אני דוחה את בקשתה של המערערת.

המערערת רשאית להגיש חוות דעת מטעמה בתוך 30 ימים.

בנסיבות העניין יישא כל צד בהוצאותיו.

ניתנה היום, י”ג תמוז תשפ”ג, 02 יולי 2023, בהעדר הצדדים.